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摘要:我國(guó)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度自頒布實(shí)施至今,對(duì)規(guī)范事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算,加強(qiáng)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理起到了巨大的作用。但隨著社會(huì)的發(fā)展和環(huán)境的變化,經(jīng)濟(jì)體制改革不斷深入,事業(yè)單位與市場(chǎng)的關(guān)系越來(lái)越密切,適用的會(huì)計(jì)環(huán)境也隨之發(fā)生了變化,使得現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度呈現(xiàn)出不少弊端。在此,針對(duì)其中的問(wèn)題提出幾點(diǎn)改進(jìn)建議:如實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制,增加累計(jì)折舊、在建工程和低值易耗品科目,改進(jìn)對(duì)事業(yè)單位結(jié)余、修購(gòu)基金、接受捐贈(zèng)和應(yīng)交所得稅的處理,完善會(huì)計(jì)報(bào)表等。
關(guān)鍵詞:事業(yè)單位;會(huì)計(jì)制度;建議
一、問(wèn)題的提出
事業(yè)單位是指不直接進(jìn)行物質(zhì)資料的生產(chǎn)和流通,不具有國(guó)家管理職能,直接或間接地為上層建筑、生產(chǎn)建設(shè)和人民生活服務(wù)的單位。事業(yè)單位涉及社會(huì)生活的各個(gè)方面,與人民群眾的生活密切相關(guān),在經(jīng)濟(jì)政治文化生活中起著重要作用。事業(yè)單位會(huì)計(jì)是各類事業(yè)單位對(duì)其預(yù)算資金及經(jīng)營(yíng)收支過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行全面、系統(tǒng)和連續(xù)地核算和監(jiān)督的會(huì)計(jì)。為了規(guī)范事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算,我國(guó)1997年頒布了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》,并于1998年1月1日開(kāi)始實(shí)施,我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)就是以此準(zhǔn)則和制度為準(zhǔn)繩的。
2004年8月18日,我國(guó)財(cái)政部頒布了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》,并于2005年1月1日開(kāi)始實(shí)施。事業(yè)單位實(shí)質(zhì)上屬于非營(yíng)利組織的范疇,其會(huì)計(jì)核算也應(yīng)該逐漸趨同于民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì),或者將事業(yè)單位會(huì)計(jì)和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)逐漸統(tǒng)一為非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。而現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》在核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、具體操作方法甚至?xí)?jì)報(bào)表方面存在著不少弊端。針對(duì)這些問(wèn)題,本文提出筆者的幾點(diǎn)改進(jìn)建議。
二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度存在的主要問(wèn)題
隨著改革開(kāi)放的深入和市場(chǎng)化步伐的加快,管理理念國(guó)際化和會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一化的趨勢(shì)越發(fā)明顯。在新的環(huán)境下,聯(lián)系到實(shí)務(wù)操作,再來(lái)看八年前頒布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》,我們會(huì)發(fā)現(xiàn)其中存在著不少問(wèn)題。
現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度仍然以收付實(shí)現(xiàn)制作為主要核算基礎(chǔ),存在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支不配比的情況,帶來(lái)了不少弊端。也因此不要求編制現(xiàn)金流量表,使得會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成不夠完整。
同時(shí),事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,致使在核算上存在著缺陷。在資產(chǎn)負(fù)債表中,以固定資產(chǎn)的原值反映價(jià)值形態(tài),與之對(duì)應(yīng)的固定基金科目也只核算原值。由于不反映固定資產(chǎn)的減值,沒(méi)有反映其資產(chǎn)凈值,也就虛增了資產(chǎn)總量;同時(shí),固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本不包括折舊費(fèi),使得成本核算不完整,虛減了事業(yè)單位的成本支出。凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益,歸法人所有,但其中的專用基金包括了職工福利基金和醫(yī)療基金,它們屬于負(fù)債性質(zhì),只能用于職工福利醫(yī)療等方面,因此將負(fù)債列入凈資產(chǎn)核算,顯然是不合適的;同時(shí),提取修購(gòu)基金的規(guī)定使得固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被列入支出:如果將固定資產(chǎn)的購(gòu)置和提取修購(gòu)基金作為兩個(gè)獨(dú)立的個(gè)體來(lái)觀察,其各自的處理無(wú)疑是正確的,但將二者前后聯(lián)系起來(lái)就不難發(fā)現(xiàn),在購(gòu)置固定資產(chǎn)環(huán)節(jié),其價(jià)值一次性列入了支出;在計(jì)提修購(gòu)基金環(huán)節(jié),按收入的一定比例計(jì)提的修購(gòu)基金又一次被列入支出,使固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被計(jì)入支出類科目,人為擴(kuò)大了實(shí)際支出。
另外,現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中,接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)和非限定用途財(cái)物捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的處理不統(tǒng)一;在所得稅的處理中,將其作為收益的分配而非確認(rèn)為一項(xiàng)支出也是不妥當(dāng)?shù)摹?
三、完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的建議
針對(duì)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)中存在的上述問(wèn)題,在參考企業(yè)會(huì)計(jì)制度和分析新頒布的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上,筆者從核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、具體操作方法以及會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成方面提出以下七點(diǎn)改進(jìn)建議。
(一)實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制?,F(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)第十六條規(guī)定“會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制,但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。”在收付實(shí)現(xiàn)制下,事業(yè)單位經(jīng)常存在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支項(xiàng)目不配比的情況。如固定資產(chǎn)的大修理費(fèi)并非每年都會(huì)發(fā)生,而固定資產(chǎn)的使用損耗是逐年發(fā)生的。在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理的年度,根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制將修理費(fèi)直接計(jì)入支出,造成當(dāng)年支出增大,結(jié)余減少,使得當(dāng)期收支不配比,計(jì)算的結(jié)余就不具備可比性。由于事業(yè)單位對(duì)非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制,不進(jìn)行成本核算,就難以對(duì)這些非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)進(jìn)行正確的資金使用績(jī)效評(píng)價(jià)和考核。同時(shí),實(shí)際工作中經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)和非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)經(jīng)常不易明確區(qū)分,這使得費(fèi)用難以合理分?jǐn)?,造成成本不能?zhǔn)確核算,不利于事業(yè)單位的內(nèi)部管理和國(guó)家預(yù)算資金的有效使用。因此,筆者建議對(duì)事業(yè)單位采用統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制,進(jìn)行全面的成本核算,以更有利于節(jié)約資金和提高運(yùn)行效率,同時(shí)也更接近于《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,便于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的統(tǒng)一和可比。
(二)增加累計(jì)折舊、在建工程和低值易耗品科目?!妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)第三章中對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的固定資產(chǎn)是否要計(jì)提折舊沒(méi)有明確說(shuō)明,只對(duì)固定資產(chǎn)的增加、減少、報(bào)廢、毀損等作了一般性的闡述,而會(huì)計(jì)制度通用科目中沒(méi)有折舊這一科目。在實(shí)務(wù)操作中,事業(yè)單位一般不按照固定資產(chǎn)原值和使用年限計(jì)提折舊,而是按照收入的一定比例提取修購(gòu)基金作為凈資產(chǎn)的一部分。
例如:某事業(yè)單位1999年12月31日用事業(yè)經(jīng)費(fèi)撥款購(gòu)入一臺(tái)精密儀器,價(jià)款20000元,使用年限5年,用銀行存款支付。
做會(huì)計(jì)分錄: 借:事業(yè)支出 20000
貸:銀行存款 20000
同時(shí),增加凈資產(chǎn)“固定基金”: 借:固定資產(chǎn) 20000
貸:固定基金 20000
在使用期間2000年-2005年每年末賬面不做任何調(diào)整,2005年底,經(jīng)申報(bào)核準(zhǔn)報(bào)廢,做會(huì)計(jì)分錄 借:固定基金 20000; 貸:固定資產(chǎn) 20000
然后固定資產(chǎn)和固定基金科目余額為零,而事業(yè)支出科目不做任何調(diào)整,顯然,這不符合事業(yè)單位會(huì)計(jì)的配比原則,應(yīng)加以改善。同時(shí),固定基金始終與固定資產(chǎn)原值相對(duì)應(yīng),由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,固定資產(chǎn)原值比實(shí)際凈值偏高,所以記錄的固定基金也隨之偏高。
在《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)中還規(guī)定:“實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位,無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷,未攤銷余額在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示”??梢?jiàn),同企業(yè)會(huì)計(jì)核算類似,對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的損耗要在受益期內(nèi)逐漸攤銷,那么,對(duì)固定資產(chǎn)也就沒(méi)有理由再“區(qū)別對(duì)待”了。
筆者認(rèn)為,固定資產(chǎn)核算方式的改進(jìn)可以借鑒現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,取消“固定基金”和“專用基金——折舊基金”科目,設(shè)置“累計(jì)折舊”科目;對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊,并列入資產(chǎn)負(fù)債表中,作為固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng),充分體現(xiàn)固定資產(chǎn)凈值。購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí),可直按借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目;計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí),借記“事業(yè)支出——折舊費(fèi)”科目,貸記“累計(jì)折舊”科目。
另外,建議增加“在建工程”和“低值易耗品”科目。
當(dāng)事業(yè)單位購(gòu)置需要安裝的固定資產(chǎn)或者建造工程類固定資產(chǎn)時(shí),先在“在建工程”中歸集相應(yīng)的成本和支出,待安裝完畢或工程達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí),再?gòu)摹霸诮üこ獭鞭D(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶。
從計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)看,事業(yè)單位固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)是:一般設(shè)備單位價(jià)值在500元以上,專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上,或單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資,作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算管理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和物價(jià)的普遍提高,這種對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)己經(jīng)明顯偏低。同時(shí),一些單位價(jià)值較低但耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資,如電話機(jī)、辦公桌椅等,具有明顯的低值易耗品特征,要求必須在固定資產(chǎn)中核算,影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此,建議提高對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的規(guī)定,同時(shí),增加“低值易耗品”科目,用于核算事業(yè)單位中價(jià)值較低、不適合作為固定資產(chǎn)的用品。
(三)對(duì)事業(yè)單位結(jié)余的改進(jìn)?!妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)第三十一條規(guī)定:事業(yè)單位的凈資產(chǎn)是指資產(chǎn)減去負(fù)債的差額。包括事業(yè)基金、固定基金、專用基金、結(jié)余等。其中專用基金是事業(yè)單位按規(guī)定提取或者設(shè)置的具有專門用途的資金,主要有:修購(gòu)基金、職工福利基金、醫(yī)療基金和住房基金。
如:某事業(yè)單位有從事專門業(yè)務(wù)活動(dòng)的人員100人,按照財(cái)政部門規(guī)定的公費(fèi)醫(yī)療經(jīng)費(fèi)人均年度預(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)350元提取醫(yī)療基金35000元。做會(huì)計(jì)分錄 借:事業(yè)支出——社會(huì)保障費(fèi) 35000; 貸:專用基金——醫(yī)療基金 35000
我們知道,凈資產(chǎn)屬于剩余權(quán)益,歸法人所有,但職工福利基金和醫(yī)療基金屬于負(fù)債性質(zhì),只能用于職工福利醫(yī)療等方面。將負(fù)債列入凈資產(chǎn)核算,顯然是不合適的。所以,建議取消“專用基金”科目下的“福利基金”“醫(yī)療基金”“住房基金”等科目,將專項(xiàng)資金列入“其他應(yīng)付款”科目核算。如上例,提取醫(yī)療基金35000元時(shí), 借:事業(yè)支出——社會(huì)保障費(fèi) 35000 , 貸:其他應(yīng)付款 35000
發(fā)生醫(yī)療費(fèi)支出時(shí)(假設(shè)一次性用銀行存款支付35000元),直接做會(huì)計(jì)分錄 借:其他應(yīng)付款 35000 , 貸:銀行存款 35000
(四)對(duì)修購(gòu)基金的建議。現(xiàn)行《事業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,提取修購(gòu)基金時(shí),借記“事業(yè)支出”,貸記“專用基金——修購(gòu)基金”。這使得固定資產(chǎn)價(jià)值兩次被列入支出:如前所述,購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí),已經(jīng)借記“事業(yè)支出”,貸記“銀行存款”等,而此處又一次借記“事業(yè)支出”。
因此,建議將計(jì)提修購(gòu)基金列入結(jié)余分配中。提取修購(gòu)基金,實(shí)質(zhì)是將經(jīng)常性資金轉(zhuǎn)換為一般專用基金,使事業(yè)單位有一個(gè)比較穩(wěn)定的固定資產(chǎn)更新維護(hù)的資金來(lái)源。因此通過(guò)“結(jié)余分配”賬戶提取修購(gòu)基金,有利于避免現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中的弊病。根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定,目前事業(yè)單位的結(jié)余中,僅按一定比例提取職工福利基金,剩余部分均作為事業(yè)基金,用于彌補(bǔ)以后年度的單位收支差額。所以,結(jié)余分配的明細(xì)賬除所得稅外只設(shè)“提取專用基金”,不再進(jìn)行細(xì)分。若將修購(gòu)基金作為結(jié)余分配的內(nèi)容,其明細(xì)賬的設(shè)置需細(xì)化,即在“結(jié)余分配”總賬下的“提取專用基金”明細(xì)科目中,再設(shè)兩個(gè)三級(jí)明細(xì)科目,一是“福利基金”,二是“修購(gòu)基金”。[6]在提取修購(gòu)基金時(shí),會(huì)計(jì)分錄為:
借:結(jié)余分配——提取專用基金(修購(gòu)基金) ; 貸:專用基金——修購(gòu)基金
使用修購(gòu)基金時(shí),借:專用基金——修購(gòu)基金 ; 貸:銀行存款
(五)改進(jìn)接受捐贈(zèng)的核算?!妒聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí),按照同類固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)以及接受捐贈(zèng)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用確認(rèn)入賬價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“固定基金”科目,而接受非限定用途財(cái)物捐贈(zèng)時(shí),入賬的計(jì)價(jià)依據(jù)雖然與固定資產(chǎn)相同,但賬務(wù)處理卻是借記“銀行存款/材料”等科目,貸記“其他收入”科目。同樣是接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù),處理方法卻存在差異:前者是將接受的捐贈(zèng)計(jì)入凈資產(chǎn),而后者則計(jì)入收入。
因此,筆者認(rèn)為這種處理方法不夠嚴(yán)密,不應(yīng)將接受捐贈(zèng)的非限定用途財(cái)物作為其他收入進(jìn)行核算。因?yàn)槭聵I(yè)單位的收入是指“為開(kāi)展業(yè)務(wù)及其他活動(dòng)依法取得的非償還性資金”,接受捐贈(zèng)業(yè)務(wù)不符合事業(yè)單位收入的定義。而且,企業(yè)單位接受的捐贈(zèng)計(jì)入所有者權(quán)益的“資本公積”,事業(yè)單位接受的固定資產(chǎn)捐贈(zèng)計(jì)入凈資產(chǎn)的“固定基金”,為與之統(tǒng)一,建議將非限定用途的財(cái)物捐贈(zèng)也歸入凈資產(chǎn),計(jì)入“事業(yè)基金”賬戶,同樣,將限定用途的財(cái)物捐贈(zèng)計(jì)入“專用基金”賬戶,以便更好地規(guī)范類似業(yè)務(wù)的核算。
(六)將交納所得稅作為一項(xiàng)支出而不是對(duì)結(jié)余的分配。在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中,所得稅是對(duì)事業(yè)單位收益的一種分配,按照規(guī)定,事業(yè)單位通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入,應(yīng)該在年終計(jì)算應(yīng)交所得稅,會(huì)計(jì)分錄為 借:結(jié)余分配——應(yīng)交所得稅; 貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
而在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中,所得稅是企業(yè)為取得收入而發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用,會(huì)計(jì)分錄為 借:所得稅 ; 貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
而且這種所得稅費(fèi)用觀越來(lái)越得到業(yè)內(nèi)人士的認(rèn)可,也更接近于國(guó)際上的處理方式。同樣,筆者認(rèn)為,事業(yè)單位交納所得稅也是一種支出而不是對(duì)收益的分配,會(huì)計(jì)處理應(yīng)該與企業(yè)保持一致,即:增設(shè)“所得稅”科目,年終計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)會(huì)計(jì)分錄:
借:所得稅; 貸:應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅
(七)會(huì)計(jì)報(bào)表中增加現(xiàn)金流量表。目前企業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制,用現(xiàn)金流量表動(dòng)態(tài)地反映企業(yè)在未來(lái)會(huì)計(jì)期間獲得現(xiàn)金流量的能力。現(xiàn)金流量表作為企業(yè)管理部門編制現(xiàn)金預(yù)算的依據(jù),已經(jīng)成為企業(yè)的三大會(huì)計(jì)報(bào)表之一;而事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制,因此沒(méi)有規(guī)定編制現(xiàn)金流量表。隨著事業(yè)單位將核算基礎(chǔ)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制,就需要編制現(xiàn)金流量表,以便動(dòng)態(tài)地反映其未來(lái)的現(xiàn)金流量,同時(shí)也是與企業(yè)會(huì)計(jì)制度和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一的需要。
無(wú)論從制度規(guī)定還是實(shí)際職能來(lái)看,事業(yè)單位實(shí)質(zhì)上屬于非營(yíng)利組織的范疇,而且隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,其與市場(chǎng)的聯(lián)系更加緊密。在這一過(guò)程中,上世紀(jì)九十年代頒布實(shí)施的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(試行)和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》難免不能滿足發(fā)展的需要。這就要求我們對(duì)其中的缺陷進(jìn)行改進(jìn),制定出更加完善的準(zhǔn)則制度。
在筆者看來(lái),首先應(yīng)該從核算基礎(chǔ)入手,在實(shí)行統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提下,先對(duì)上文中提到的會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、資產(chǎn)的確認(rèn)核算、報(bào)表的設(shè)置要求等亟待解決的問(wèn)題加以改進(jìn),逐步完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的整個(gè)過(guò)程,以滿足日益發(fā)展的事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的需要,同時(shí)也與企業(yè)會(huì)計(jì)和民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的核算形成可比性,更快地與國(guó)際接軌。
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作者:畢立梅 劉益平 孫濤 文章來(lái)源:南京航空航天大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院