【摘要】本文從環(huán)境會計(jì)信息使用者對環(huán)境信息的不同需求出發(fā)，針對披露中存在的一些問題，就其原因進(jìn)行探討。文章從環(huán)境會計(jì)信息披露研究的范圍、準(zhǔn)則的制定、外部監(jiān)督、和會計(jì)人員素質(zhì)等多方面進(jìn)行剖析，并提出了相應(yīng)的對策。
【關(guān)鍵字】信息使用者 環(huán)境會計(jì) 環(huán)境信息披露
環(huán)境會計(jì)是在環(huán)境資源惡化和批判傳統(tǒng)會計(jì)的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。它是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境資源之間的關(guān)系，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、開發(fā)、利用的成本費(fèi)用，并對企業(yè)經(jīng)營過程中對社會環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興學(xué)科。
環(huán)境會計(jì)的最重要的職能就是向外提供環(huán)境會計(jì)報(bào)告，它是指會計(jì)要向信息使用者提供環(huán)境信息和與環(huán)境有關(guān)的信息，從而充分滿足他們決策的需要。因此，環(huán)境會計(jì)的研究應(yīng)該以滿足信息使用者的要求為目標(biāo)，做到有的放矢。
一 、信息使用者
本文緊緊圍繞信息使用者對環(huán)境信息的需求，對環(huán)境信息披露中存在的一些問題進(jìn)行探討。據(jù)筆者分析，主要的信息使用者有如下幾類：
（一）投資者。在傳統(tǒng)會計(jì)中，投資者及其分析代理機(jī)構(gòu)一向是會計(jì)信息的最主要的使用者之一，這種情況在環(huán)境會計(jì)中也同樣存在。首先，投資者出于對投資的安全性和收益性的考慮，自然非常關(guān)心企業(yè)的環(huán)境績效會對企業(yè)財(cái)務(wù)上的安全性和盈利能力產(chǎn)生何種影響。其次，由于投資者素質(zhì)和修養(yǎng)的不斷提高，道德投資的觀念開始被一些投資者所接受，甚至在有些國家里產(chǎn)生了專門的道德投資機(jī)構(gòu)。道德投資，意指投資者只對那些具有良好的環(huán)境意識并主動承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè)投資。那么，這些投資者將會非常重視企業(yè)的環(huán)境績效，至少會將環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益并重，他們對于企業(yè)的環(huán)境信息自然也就產(chǎn)生了需求。
（二）金融機(jī)構(gòu)。在現(xiàn)代社會里，銀行、保險(xiǎn)公司等金融機(jī)構(gòu)是一支重要的經(jīng)濟(jì)和社會力量。由于環(huán)境問題的日益重要，各種金融機(jī)構(gòu)的基本業(yè)務(wù)活動中都開始引入了環(huán)境問題。在投資者出資開辦企業(yè)后，銀行就成為企業(yè)日常融資的最主要的對象。銀行在發(fā)放貸款時(shí)，出于貸款的安全性必須全面分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，分析由環(huán)境問題可能引發(fā)的潛在的負(fù)債和風(fēng)險(xiǎn)。與銀行的考慮相類似，保險(xiǎn)商也開始關(guān)注環(huán)境問題可能招致的風(fēng)險(xiǎn)。保險(xiǎn)商如果不對企業(yè)投保的財(cái)產(chǎn)上所隱含的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)予以足夠的重視，它們將有可能替企業(yè)承擔(dān)巨大的環(huán)境治理開支從而招致巨大的損失。保險(xiǎn)商必須根據(jù)企業(yè)的環(huán)境績效來確定可以接受的投保范圍和基數(shù)。為了這種評估，保險(xiǎn)商也會非常重視企業(yè)的環(huán)境信息。
（三）企業(yè)管理當(dāng)局。企業(yè)管理當(dāng)局也是環(huán)境會計(jì)信息的重要使用者，而且他們可能對此要求的更全面、更具體、更快速，他們需要利用環(huán)境會計(jì)信息以幫助解脫所承擔(dān)的財(cái)務(wù)和環(huán)境責(zé)任，幫助實(shí)施環(huán)境管理和經(jīng)濟(jì)管理的各個(gè)有關(guān)環(huán)節(jié)。
（四）消費(fèi)者。隨著人們物質(zhì)生活水平的提高，他們越加關(guān)心所消費(fèi)的產(chǎn)品和勞務(wù)對于他們是否具有生理上的和經(jīng)濟(jì)上的不利的影響；由于消費(fèi)者素質(zhì)和修養(yǎng)的提高，他們會關(guān)心自身的消費(fèi)是否會對他人和地球環(huán)境造成危害。當(dāng)今的市場消費(fèi)傾向表明，同類的產(chǎn)品和勞務(wù)，人們總是愿意購買那些具有良好的環(huán)境形象和具有綠色標(biāo)志的產(chǎn)品和勞務(wù)，綠色消費(fèi)主義的傾向正在逐漸成為時(shí)尚，人們正在越來越對綠色商品和綠色企業(yè)感興趣。產(chǎn)品和勞務(wù)的經(jīng)銷商們受最終消費(fèi)者的影響，也開始重視環(huán)境問題，他們會關(guān)心供應(yīng)商的產(chǎn)品和勞務(wù)在使用中和使用后是否存在環(huán)境污染的問題，關(guān)心供應(yīng)商在生產(chǎn)過程中是否履行了環(huán)境責(zé)任，關(guān)心他們所經(jīng)銷的商品和勞務(wù)是否具有綠色標(biāo)志。所有這一切都要求企業(yè)要有一個(gè)良好的環(huán)境形象，這種形象只能依靠企業(yè)不斷地對外披露環(huán)境信息來滿足。
（五）政府管理機(jī)關(guān)。從最一般的意義上說，國家作為社會大眾的代表和社會管理者，對于目前尚不能明確分割給自然人和法人的自然環(huán)境之類的自然資源是擁有其所有權(quán)的。國家通過無償?shù)姆绞交蛘哂袃數(shù)姆绞綄h(huán)境資源交付給企業(yè)使用，國家當(dāng)然有權(quán)利要求企業(yè)管好用好環(huán)境資源，有權(quán)知道企業(yè)對于環(huán)境資源所作出的損害或者是貢獻(xiàn)。所以國家是環(huán)境信息的一個(gè)重要使用者，它根據(jù)企業(yè)的環(huán)境績效采取相應(yīng)的措施，或者獎(jiǎng)勵(lì)、或者罰款。同時(shí)，企業(yè)的環(huán)境報(bào)告也是政府從宏觀上管理和改善經(jīng)濟(jì)及生活環(huán)境的一個(gè)信息來源。
（六）企業(yè)的員工。員工處于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營第一線，他們將直接感受到環(huán)境污染的危害和環(huán)境保護(hù)所帶來的好處，他們很關(guān)心企業(yè)在環(huán)境問題上做了些什么以及做得如何。職工了解企業(yè)的環(huán)境信息，有助于他們評估自身得到的利益，有助于改進(jìn)他們與企業(yè)之間的關(guān)系，有助于改進(jìn)環(huán)境管理和提高生產(chǎn)經(jīng)營的積極性。在實(shí)行職工持股制度的企業(yè)里，職工就是投資者的一部分；在采取某種形式向職工集資的企業(yè)里，職工就是債權(quán)人的一部分。所以說，企業(yè)要提供職工所關(guān)心的環(huán)境信息。
（七）社會公眾。一方面，對于身處企業(yè)周圍的公眾及其代表組織來講，企業(yè)的環(huán)境行為將直接使他們受害或受益，他們有了解企業(yè)環(huán)境信息的強(qiáng)烈意愿。另外，從更廣泛的意義上講，社會公眾的態(tài)度對于企業(yè)具有更深遠(yuǎn)的影響。一個(gè)企業(yè)的環(huán)境形象，將會影響到企業(yè)的勞動力供應(yīng)，影響到企業(yè)的正常運(yùn)營、銷售等一系列環(huán)節(jié)。甚至可以說，社會公眾的態(tài)度將決定著他們是否接受一個(gè)企業(yè)的存在。企業(yè)有必要采取一定的方式，為公眾做出相關(guān)和真實(shí)的環(huán)境披露。
二、環(huán)境會計(jì)信息披露的問題
目前，在環(huán)境會計(jì)信息披露方面，無論理論還是實(shí)踐方面，我國都落后于發(fā)達(dá)國家。披露中存在著較大的問題和障礙。首先，我國對企業(yè)環(huán)境信息披露的比例不高。根據(jù)一項(xiàng)調(diào)查，它選擇了我國在滬深兩地上市的79家高污染企業(yè)，他們分別經(jīng)營石油、化工、制藥、鋼鐵、造紙等業(yè)務(wù)。通過對其1999-2002年的會計(jì)年報(bào)的分析和研究，證明企業(yè)中披露環(huán)境信息的比率較低。1999年有7家公司披露，占樣本總量的8.86%，2000年有9家公司披露，占樣本總量的11.3 % ，2001、2002年均有14家公司披露，占樣本總量的17.72%。如此低的披露比率顯然無法滿足信息使用者的廣泛需求。其次，我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露的內(nèi)容不夠全面。一般只圍繞環(huán)保投資、排污費(fèi)、綠化、環(huán)境認(rèn)證等內(nèi)容進(jìn)行披露，對企業(yè)整體的環(huán)境政策及環(huán)境績效都沒有反映。這就使得環(huán)境政策不具有連續(xù)性和系統(tǒng)性，無法為信息使用人提供長期決策的信息。再次，我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露的方式不規(guī)范。北京大學(xué)光華管理學(xué)院王立彥教授 1998 年曾對我國企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露方式進(jìn)行過抽樣調(diào)查，結(jié)果表明：1.包括在年度報(bào)告中的占36%；2.內(nèi)部工作會議記錄的占36%；3.單獨(dú)報(bào)告的占14%；4.包含在會計(jì)報(bào)表附注中的占9%；5.包含在董事長報(bào)告中的占 5% 。披露方式的不固定性使得行業(yè)間缺乏可比性，環(huán)境會計(jì)環(huán)境信息很少以單獨(dú)的項(xiàng)目在獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告中反映。對信息使用者來講，他們甚至無法獲得所需要的環(huán)境信息，企業(yè)并沒有建立起與信息使用者之間有效的溝通橋梁。所以，企業(yè)選擇何種披露形式至關(guān)重要。
對于存在的諸多問題，探究其原因可以歸為以下幾點(diǎn)：
一是我國對環(huán)境會計(jì)計(jì)的理論研究起步晚，還沒形成一套完整的信息披露體系。從世界范圍來看，環(huán)境會計(jì)的研究始于20世紀(jì)70年代，以1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年的馬林的《污染的會計(jì)問題》為代表。其后，西方各國會計(jì)理論界將環(huán)境問題與環(huán)境報(bào)告相結(jié)合，著手研究環(huán)境會計(jì)和環(huán)境報(bào)告，并形成了一些初步的理論框架。而我國20世紀(jì)80年代末才引進(jìn)環(huán)境會計(jì)理論，環(huán)境會計(jì)理論與方法體系的不完善，理論上缺少統(tǒng)一的規(guī)則、方法和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。使得需要用貨幣計(jì)量、披露的環(huán)境資產(chǎn)與負(fù)債、環(huán)境成本與收益等信息缺乏可操作性。如何突破理論上的障礙，避免會計(jì)計(jì)量單位的多元化與披露信息的多元化所造成的信息的不可比性和不可靠性，是環(huán)境會計(jì)信息披露有待解決的問題。
二是環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則制定方面的缺陷。由于缺乏環(huán)境會計(jì)行為規(guī)范理論基礎(chǔ)，無法統(tǒng)一規(guī)范環(huán)境會計(jì)核算的對象及披露形式，環(huán)境會計(jì)核算與信息披露的可操作性差。在這種情況下，大多數(shù)企業(yè)會選擇低調(diào)處理環(huán)境會計(jì)信息，以減少該類信息披露對企業(yè)的負(fù)面影響。缺乏了實(shí)務(wù)探索，環(huán)境會計(jì)理論更加難以確立，環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則的制定就更加困難了。沒有會計(jì)準(zhǔn)則的約束，企業(yè)披露環(huán)境信息的隨意性變大，主動性減弱。
三是外部監(jiān)督力量薄弱。大多數(shù)作為環(huán)境會計(jì)信息主體的企業(yè)，它們并未感覺到公布環(huán)境信息對自身有太多影響和壓力， 在此情況下，環(huán)境會計(jì)信息披露不全面與相關(guān)性差就不足為奇了。真正可能有助于環(huán)境資料公布方面取得進(jìn)展的是公眾的力量，雖然公眾對環(huán)境問題的關(guān)注較以前加強(qiáng)了，但是施加的影響力還是較弱。
四是我國財(cái)務(wù)會計(jì)人員素質(zhì)跟不上。環(huán)境會計(jì)是由會計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、可持續(xù)發(fā)展學(xué)等多門學(xué)科交叉滲透而成，這就要求財(cái)會人員必須具有全面、扎實(shí)的基礎(chǔ)知識與專業(yè)知識。但是我國目前的會計(jì)人員基本由會計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)人員組成，目前的財(cái)會人員隊(duì)伍缺乏相應(yīng)的環(huán)境、生態(tài)、可持續(xù)發(fā)展等方面知識，從而制約了環(huán)境會計(jì)的有效實(shí)施。
三、對我國環(huán)境會計(jì)信息披露的幾點(diǎn)建議
（一）加強(qiáng)環(huán)境會計(jì)理論和方法的研究。由于環(huán)境會計(jì)方法體系的多元化，核算對象的復(fù)雜化，尤其是在計(jì)量環(huán)節(jié)上尚未突破，使得當(dāng)前環(huán)境會計(jì)缺乏與實(shí)務(wù)相結(jié)合的理論支點(diǎn)。對此，會計(jì)理論界應(yīng)對環(huán)境會計(jì)這門新學(xué)科進(jìn)行深人地探討與研究，力求解決諸如計(jì)量、成本確認(rèn)等基本理論問題，以突破環(huán)境會計(jì)信息披露中的障礙。具體來說，建議財(cái)政、審計(jì)、法律、計(jì)量等部門組織有關(guān)專家就會計(jì)該算體系和計(jì)量體系進(jìn)行調(diào)研，著手研究新制度，為環(huán)境色會計(jì)的實(shí)施在制度方面做好準(zhǔn)備；成立由經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、資源、會計(jì)管理、法律等多方面專家組成的機(jī)構(gòu)，對環(huán)境會計(jì)理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、產(chǎn)品市場規(guī)律、法律體系變動等一系列有關(guān)問題進(jìn)行研究探討，加大理論研究廣度和深度。同時(shí)借鑒國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，建立起符合我國國情的理論和實(shí)務(wù)體系。
（二）盡快完善會計(jì)準(zhǔn)則的制定。將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會計(jì)要素，并制定具體環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則。要求企業(yè)在報(bào)告中披露環(huán)境方面的內(nèi)容，可以有效的防止企業(yè)的短期行為。要使環(huán)境會計(jì)在實(shí)務(wù)中得到切實(shí)應(yīng)用，必須遵循公正、客觀、實(shí)用、普遍性的原則。對于環(huán)保方面差異較大的行業(yè)，根據(jù)適用性原則可以在統(tǒng)一的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范之下，另外在行業(yè)法規(guī)中規(guī)定具體措施，以適應(yīng)不同行業(yè)的特點(diǎn)。目前，我國會計(jì)界必須盡快彌補(bǔ)會計(jì)準(zhǔn)則、制度在環(huán)境信息披露方面的缺陷，以滿足企業(yè)披露環(huán)境信息的實(shí)踐，以滿足信息使用人決策的需要。
（三）加強(qiáng)對環(huán)境會計(jì)的監(jiān)督。企業(yè)從自身利益出發(fā)往往不會全面、如實(shí)地披露對資源環(huán)境的社會責(zé)任履行情況。社會公眾要加強(qiáng)對企業(yè)的監(jiān)督，全方位、多渠道去了解企業(yè)對環(huán)境的影響。社會公眾要求企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露具有合法性、公允性和一貫性。在此基礎(chǔ)上，政府有關(guān)部門和社會中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督也要發(fā)揮作用。由會計(jì)師事務(wù)所或國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)可強(qiáng)化對環(huán)境會計(jì)的監(jiān)督，有助于環(huán)境會計(jì)的不斷完善。會計(jì)事務(wù)所或國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)的環(huán)保法律、法規(guī)以及相關(guān)的會計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則和制度，對企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息的合理性、合法性、全面性及真實(shí)性進(jìn)行審查與鑒定，以取信于社會公眾。此外，政府要給予環(huán)保企業(yè)相應(yīng)的補(bǔ)貼，出臺一系列稅收、信貸方面的優(yōu)惠政策，激發(fā)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的積極性。
（四）加強(qiáng)培養(yǎng)從事環(huán)境會計(jì)工作的專業(yè)人員。首先，可以組織專業(yè)培訓(xùn)，即對現(xiàn)有的會計(jì)人員進(jìn)行環(huán)境、生態(tài)、工業(yè)、可持續(xù)發(fā)展等跨學(xué)科領(lǐng)域的綜合培訓(xùn)。借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，提倡環(huán)境技術(shù)人員和財(cái)務(wù)會計(jì)人員的共同參與。環(huán)境技術(shù)人員負(fù)責(zé)環(huán)境保護(hù)措施的選擇，財(cái)務(wù)人員則使用財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)計(jì)量、記錄、報(bào)告以及評價(jià)，加強(qiáng)二者的有效合作。其次，將環(huán)境會計(jì)的實(shí)施作為一項(xiàng)系統(tǒng)的社會工程，從最基礎(chǔ)的社會教育和觀念培養(yǎng)做起。建議國家教育和財(cái)政主管部門在培養(yǎng)公民的文化知識和業(yè)務(wù)能力時(shí)，加強(qiáng)環(huán)境意識方面的教育。
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作者：苗蕓 沈菊琴 文章來源：河海大學(xué)商學(xué)院
