一、高效率與高風(fēng)險(xiǎn)并存是現(xiàn)代審計(jì)的主要標(biāo)志
(一)審計(jì)循環(huán)潛伏著一系列風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)審計(jì)循環(huán)的流程依次產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)是接受客戶風(fēng)險(xiǎn)、委派審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)，其中審計(jì)證據(jù)風(fēng)險(xiǎn)又可分為控制測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)質(zhì)性測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)。上述風(fēng)險(xiǎn)即為接受審計(jì)聘約所產(chǎn)生的總風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)循環(huán)過(guò)程就是風(fēng)險(xiǎn)決策過(guò)程，而風(fēng)險(xiǎn)決策過(guò)程也正是提高審計(jì)效率和審計(jì)效果的過(guò)程。
縱觀整個(gè)循環(huán)過(guò)程，首先是進(jìn)行各種審計(jì)決策的過(guò)程，其最終決策就是確認(rèn)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是否真實(shí)、公允。而每一種決策的科學(xué)與否都直接影響著審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上表達(dá)的審計(jì)意見。在每一種決策活動(dòng)中不可避免地存在著決策錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，而審計(jì)師則試圖通過(guò)搜集更多的證據(jù)以及采取其他措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在一個(gè)可以容忍的水平上。由于決策無(wú)處不在，因而審計(jì)循環(huán)過(guò)程也處處存在著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)審計(jì)責(zé)任的內(nèi)涵擴(kuò)展進(jìn)一步強(qiáng)化了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)責(zé)任要求審計(jì)人員對(duì)審計(jì)職業(yè)負(fù)責(zé)，對(duì)委托人、當(dāng)事人和其它審計(jì)報(bào)告使用者即公眾負(fù)責(zé)。也可將審計(jì)責(zé)任概括為內(nèi)在責(zé)任、民法責(zé)任和社會(huì)責(zé)任。
內(nèi)在責(zé)任要求審計(jì)師應(yīng)實(shí)事求是地、客觀公正地進(jìn)行審計(jì)工作，不允許有任何偏見和主觀臆測(cè)，也不應(yīng)屈服于任何壓力；保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性，不能偏袒任何一方；嚴(yán)格保管審計(jì)工作底稿，絕不能泄露被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)秘密；清正廉潔；適當(dāng)?shù)亟衣侗粚徲?jì)單位的違法和舞弊情形。內(nèi)在責(zé)任的履行情況直接決定著社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)及其提供服務(wù)的信任程度。
對(duì)于社會(huì)審計(jì)民法責(zé)任尤為突出。依據(jù)民法規(guī)定，凡是委任契約關(guān)系，受托人應(yīng)盡注意之責(zé)，否則應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任?，F(xiàn)實(shí)審計(jì)業(yè)務(wù)多屬有償委任契約，因而審計(jì)師要給予高度的注意，一旦其行為出現(xiàn)過(guò)失，有意無(wú)意地造成審計(jì)結(jié)論失誤，從而涉及民事賠償責(zé)任時(shí)，按照法律不僅要退還審計(jì)收費(fèi)，賠償委托方的經(jīng)濟(jì)損失，而且會(huì)嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)師的信譽(yù)。所以在執(zhí)行審計(jì)事務(wù)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎從事，時(shí)刻考慮業(yè)務(wù)存在的風(fēng)險(xiǎn)，不要只注重追求事業(yè)的成長(zhǎng)與發(fā)展。
審計(jì)的社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)為審計(jì)師對(duì)國(guó)家、債權(quán)人、信貸人、投資人等所承擔(dān)的責(zé)任，包括契約關(guān)系的責(zé)任和非契約關(guān)系的責(zé)任。隨著投資者的增加、兩權(quán)分離程度的提高以及政府組織對(duì)會(huì)計(jì)信息依靠的增強(qiáng)，這種責(zé)任將得到不斷提高。
(三)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)循環(huán)緊密關(guān)聯(lián) 以高風(fēng)險(xiǎn)及高效率為標(biāo)志的現(xiàn)代審計(jì)，不僅要進(jìn)行個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)的分析，而且要進(jìn)行總體風(fēng)險(xiǎn)的分析。盡管風(fēng)險(xiǎn)決策模式要求從固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)的相互作用中把握審計(jì)測(cè)試，但分析的基礎(chǔ)仍然是內(nèi)部控制制度的存在性、健全性、有效性及可靠性。沒(méi)有內(nèi)部控制制度，就沒(méi)有審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)決策模式；不理解內(nèi)部控制制度，也就無(wú)法作出科學(xué)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)決策。被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)是以會(huì)計(jì)控制為核心的控制系統(tǒng)，因而審計(jì)循環(huán)與會(huì)計(jì)循環(huán)存在著密切的聯(lián)系。
二、交易循環(huán)審計(jì)法是審計(jì)流程系統(tǒng)化、效率化的重要標(biāo)志
交易循環(huán)審計(jì)法從銷貨循環(huán)、購(gòu)貨循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、籌資投資循環(huán)等，分別說(shuō)明了各交易循環(huán)的控制要點(diǎn)和審計(jì)測(cè)試的基本內(nèi)容，從中可以看到，用交易循環(huán)法審計(jì)取代按資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行的審計(jì)，是審計(jì)發(fā)展史上的一次飛躍，這不僅是因?yàn)樗鼘?shí)質(zhì)性地變革了審計(jì)觀念，更重要地是因?yàn)樗兏锪藢徲?jì)實(shí)踐。
(一)交易循環(huán)法促進(jìn)了審計(jì)觀念系統(tǒng)化和審計(jì)實(shí)踐系統(tǒng)化的形成無(wú)論將交易循環(huán)劃分為幾個(gè)分支，它們都是一個(gè)有組織的系統(tǒng)，其所要達(dá)到的目標(biāo)都是內(nèi)部控制制度總目標(biāo)的一個(gè)分目標(biāo)。所以交易循環(huán)法要求審計(jì)師用系統(tǒng)的觀念，注意整個(gè)過(guò)程的連續(xù)控制，而不是個(gè)別部門或個(gè)別交易的間斷控制，從而增大了研究?jī)?nèi)部控制制度的范圍和深度，為形成有效的審計(jì)決策結(jié)構(gòu)和審計(jì)控制機(jī)制提供了重要保證。
(二)交易循環(huán)法體現(xiàn)了交易循環(huán)目標(biāo)與審計(jì)目標(biāo)的一致性從交易循環(huán)法的工作流程可知，系統(tǒng)研究各個(gè)交易循環(huán)的目標(biāo)及與此相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是保證審計(jì)決策科學(xué)化、審計(jì)操作效率化的重要措施。為了保證和提高審計(jì)測(cè)試及審計(jì)決策的交易，必須系統(tǒng)地研究各個(gè)循環(huán)內(nèi)部控制制度的構(gòu)成，諸如每一循環(huán)的理想控制目標(biāo)、目標(biāo)實(shí)現(xiàn)所伴隨的各種風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的各種控制戰(zhàn)略、每一循環(huán)交易事項(xiàng)的內(nèi)容等。并且要特別注意風(fēng)險(xiǎn)分析的功能，因?yàn)橥ㄟ^(guò)分析與實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，可以發(fā)現(xiàn)哪個(gè)循環(huán)是高風(fēng)險(xiǎn)循環(huán)，發(fā)現(xiàn)某一循環(huán)中哪一個(gè)領(lǐng)域是高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而進(jìn)一步確定關(guān)鍵控制制度和審計(jì)測(cè)試的重點(diǎn)。
(三)審計(jì)技術(shù)與被審項(xiàng)目的組合是審計(jì)觀念的實(shí)質(zhì)性巨變從審計(jì)理論和實(shí)踐可知，按照一個(gè)個(gè)賬戶進(jìn)行抽查審計(jì)，會(huì)引導(dǎo)人們過(guò)多重視賬戶與賬戶之間、交易與交易之間的相對(duì)獨(dú)立性，而忽視它們之間的關(guān)聯(lián)性，這不僅導(dǎo)致審計(jì)工作的重復(fù)和效率低下，更小利于審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、公允性作出系統(tǒng)的評(píng)價(jià)，與制度基礎(chǔ)審計(jì)追求“高效率和富有成效”的目標(biāo)不一致。注重審計(jì)技術(shù)整合，可彌補(bǔ)上述缺陷，這就使現(xiàn)代審計(jì)不僅在理論上系統(tǒng)化，而且在實(shí)踐上走向成熟化。
(四)審計(jì)技術(shù)的恰當(dāng)結(jié)合是發(fā)揮審計(jì)技術(shù)整合作用的前提在現(xiàn)代審計(jì)中，許多審計(jì)技術(shù)在各個(gè)循環(huán)都可以發(fā)揮作用，例如分析性測(cè)試技術(shù)、詢證等。但此時(shí)要注意其在不同環(huán)節(jié)上的使用程度，切不可濫用審計(jì)技術(shù)。如詢證在銷貨循環(huán)證實(shí)應(yīng)收賬款余額時(shí)有很好的效果，但在其它循環(huán)只能有限度地使用，在驗(yàn)證存貨時(shí)只能是庫(kù)外存貨而不能是別的存貨。
(五)審計(jì)技術(shù)流程有形化是提高審計(jì)效率和效果的重要措施當(dāng)按照交易循環(huán)進(jìn)行審計(jì)的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，盡管有既定的審計(jì)方法和審計(jì)程序，但仍應(yīng)對(duì)其做好審計(jì)記錄，形成審計(jì)提綱。這樣操作的優(yōu)點(diǎn)在于：一是明確記錄責(zé)任人對(duì)工作的履行情況，可以反映測(cè)試工作的質(zhì)量；二是可以保證審計(jì)工作有序地進(jìn)行；三是便于會(huì)計(jì)公司的負(fù)責(zé)人檢查審計(jì)工作的完成情況；四是可為以后年度的審計(jì)決策、審計(jì)方案提供有價(jià)值的信息；五是若日后產(chǎn)生法律訴訟，審計(jì)提綱也可以提供測(cè)試工作完成情況的原始記錄。
三、嚴(yán)格遵循程序和規(guī)范是控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的根本
審計(jì)程序是審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)中必須遵循的法定形式，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作規(guī)范化的重要保證。審計(jì)程序不合法，不僅影響審計(jì)質(zhì)量，也有可能引起訴訟而且往往敗訴。因此，保證審計(jì)質(zhì)量就必須嚴(yán)格審計(jì)程序。
首先，制定切實(shí)可行的審計(jì)方案，把好計(jì)劃關(guān)。在全面了解被審計(jì)單位核算形式、財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上確定審計(jì)重點(diǎn)；人員分工上要根據(jù)審計(jì)師的業(yè)務(wù)素質(zhì)進(jìn)行優(yōu)化組合，明確職責(zé)；實(shí)施步驟要合理緊湊。審計(jì)組成員依據(jù)方案確定的內(nèi)容熟悉相關(guān)政策、業(yè)務(wù)?？茖W(xué)的審計(jì)方案，可以有效地提高工作效率和質(zhì)量。
其次，抓審計(jì)實(shí)施過(guò)程中的質(zhì)量控制，把好取證關(guān)。一是合法取證，核準(zhǔn)事實(shí)。審計(jì)證據(jù)必須具有客觀性、關(guān)聯(lián)性、合法性。取證手段、程序合法，審計(jì)才具法律效力；事實(shí)不清楚、不真實(shí)、不準(zhǔn)確，將導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高，甚至審計(jì)失敗。二是編好審計(jì)工作底稿，因?yàn)閷徲?jì)工作底稿是審計(jì)查證的詳實(shí)記錄，其內(nèi)容包括查清的事實(shí)依據(jù)、工作記錄、衡量事實(shí)的法規(guī)依據(jù)、處理意見等，要做到一事一稿，記錄清楚，程序合法。三是審核把關(guān)，審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)實(shí)施的程序，取得的底稿及證據(jù)要逐一審核審簽，查漏補(bǔ)缺。
最后，寫好審計(jì)報(bào)告，把好定性處理關(guān)。審計(jì)報(bào)告是全面反映審計(jì)成果的法定文本，審計(jì)質(zhì)量的好壞，最終靠審計(jì)報(bào)告來(lái)反映。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《審計(jì)準(zhǔn)則》等對(duì)審計(jì)報(bào)告都有明確規(guī)定。審計(jì)報(bào)告必須符合規(guī)范化要求，做到內(nèi)容完整、事實(shí)清楚、定性準(zhǔn)確、處理依據(jù)及建議恰當(dāng)可行。在形成審計(jì)報(bào)告時(shí)，具體要把好“四關(guān)”，即溝通關(guān)、定性關(guān)、法規(guī)制度引用關(guān)、結(jié)論與意見關(guān)。
審計(jì)的循環(huán)過(guò)程與交易、控制的循環(huán)過(guò)程是完全一致的，這充分反映了控制論、系統(tǒng)論、信息論及協(xié)同論在交易循環(huán)審計(jì)中的應(yīng)用。對(duì)內(nèi)部控制制度的調(diào)查與評(píng)價(jià)包括目標(biāo)的制定與執(zhí)行，對(duì)最終財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的審查包括目標(biāo)的完成與控制的績(jī)效。審計(jì)不僅審核控制目標(biāo)的完成程度，而且審核完成的手段。同時(shí)，現(xiàn)代審計(jì)的建設(shè)性功能又促進(jìn)了系統(tǒng)作用的發(fā)揮，因?yàn)榻?jīng)過(guò)審計(jì)可以發(fā)現(xiàn)各個(gè)環(huán)節(jié)的控制失誤，根據(jù)失誤的原因，可追究各層次責(zé)任人的責(zé)任。審計(jì)循環(huán)控制系統(tǒng)形成了一個(gè)連續(xù)封閉的回路，為此要充分運(yùn)用控制論中的反饋原理進(jìn)行不斷地調(diào)整?？傊?，現(xiàn)代審計(jì)一直處在不斷變革之中，研討審計(jì)技術(shù)流程就是要協(xié)調(diào)審計(jì)測(cè)試、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)決策，使三者在動(dòng)態(tài)中呈現(xiàn)一體化和均衡狀態(tài)，從而進(jìn)一步提高審計(jì)效率和審計(jì)效果。
