摘要：2007年召開(kāi)的中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)五屆三次理事會(huì)上，劉家義審計(jì)長(zhǎng)全面系統(tǒng)地闡述了國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行“免疫系統(tǒng)”的重要觀點(diǎn)。這一理論創(chuàng)新，是在當(dāng)前政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)審計(jì)本質(zhì)的理性認(rèn)識(shí)和科學(xué)定位，深化了審計(jì)工作的本質(zhì)，拓展了審計(jì)工作的外延。國(guó)家審計(jì)要如何才能有效發(fā)揮經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”作用呢？為此我們將從法制視野對(duì)政府審計(jì)良治問(wèn)題展開(kāi)探討，深入剖析“免疫系統(tǒng)”理論下政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)良治的方式選擇。
關(guān)鍵詞：政府審計(jì) 免疫系統(tǒng) 良治實(shí)現(xiàn)
1 “免疫系統(tǒng)”理論下政府審計(jì)本質(zhì)的理解
審計(jì)的產(chǎn)生是基于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)、管理或行政權(quán)的分離，基于“受托責(zé)任”，基于所有者授權(quán)之后“不放心”的心理，也就是說(shuō)當(dāng)所有者不具體行使經(jīng)營(yíng)、管理或行政權(quán)的時(shí)候，就請(qǐng)獨(dú)立的、有專(zhuān)業(yè)能力的第三方即審計(jì)人員來(lái)實(shí)施監(jiān)督，使審計(jì)逐步嵌入了經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行過(guò)程，成為其中一個(gè)不可缺少的環(huán)節(jié)，而政府審計(jì)是基于國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)安全維護(hù)的需要而形成一種權(quán)力監(jiān)督機(jī)制。
由于當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)產(chǎn)生廣泛的聯(lián)動(dòng)作用，國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全面臨著巨大的考驗(yàn)，政府審計(jì)也應(yīng)做出相應(yīng)的改變以滿(mǎn)足時(shí)代的需要。僅僅依靠查賬與監(jiān)督國(guó)家財(cái)政收支難以滿(mǎn)足當(dāng)代審計(jì)維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的需要，因此我們必須尋求一種更先進(jìn)和更系統(tǒng)的理論來(lái)指導(dǎo)當(dāng)代的政府審計(jì)，“免疫系統(tǒng)理論”就是其中具有代表性的一種理論。
“免疫系統(tǒng)理論”是一種創(chuàng)新的理念，是“跳出審計(jì)看審計(jì)”，是對(duì)現(xiàn)階段政府審計(jì)本質(zhì)的充分理解。政府審計(jì)是綜合性的國(guó)家財(cái)政監(jiān)督工具，如果把政府審計(jì)作為一個(gè)整體和系統(tǒng)來(lái)看待的話(huà)，其具有以下的職能屬性：
1.1 國(guó)家的經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士 審計(jì)職能中最重要的一點(diǎn)就是審計(jì)對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“固原、承載和受納”?，F(xiàn)代政府審計(jì)是國(guó)家政治制度的一個(gè)組成部分，構(gòu)成這些制度體系的每一個(gè)機(jī)構(gòu)和系統(tǒng)都有經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所賦予的特定功能。因此政府審計(jì)的本質(zhì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”，正是對(duì)審計(jì)“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”職能的強(qiáng)調(diào)。
1.2 反腐斗士 審計(jì)需要時(shí)刻準(zhǔn)備著重拳出擊，對(duì)國(guó)家財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)中產(chǎn)生的重大的違法違規(guī)和經(jīng)濟(jì)犯罪問(wèn)題進(jìn)行最大程度的揭露，促進(jìn)依法治國(guó)和反腐倡廉建設(shè)。這是我們審計(jì)發(fā)揮反腐斗士職能的必然要求。
1.3 政府謀士 審計(jì)機(jī)關(guān)在開(kāi)展工作時(shí)，不僅要注重查處和分析被審計(jì)對(duì)象本身存在的問(wèn)題，還應(yīng)善于分析產(chǎn)生問(wèn)題的原因，通過(guò)對(duì)典型性、疑難性、經(jīng)常性問(wèn)題的整理和歸納，及時(shí)提供有用的信息和決策參考，這種將審計(jì)過(guò)程中積累的認(rèn)識(shí)運(yùn)用于審計(jì)之外，預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的作用正是審計(jì)扮演“政府謀士”角色的充分體現(xiàn)。
1.4 國(guó)家經(jīng)濟(jì)的保健醫(yī)士 審計(jì)的本質(zhì)是“免疫”，那么審計(jì)的一個(gè)重要職能就是“保健醫(yī)士”，審計(jì)干部能夠最早地感受到病害侵蝕的風(fēng)險(xiǎn)，更早地揭示病害侵蝕帶來(lái)的危害，更快地運(yùn)用法定權(quán)限去抵御、查處這些病害。
1.5 國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的消防戰(zhàn)士 首先審計(jì)人員需要以“火”一般的熱情投入工作，用誠(chéng)意感化被審計(jì)單位，使其理解審計(jì)、接受審計(jì)，使其摒棄“防火、防盜、防審計(jì)”的思想。其次當(dāng)審計(jì)人員面臨風(fēng)險(xiǎn)巨大、漏洞嚴(yán)重的被審計(jì)單位時(shí)，又將積極發(fā)揮“救火”和“滅火”的過(guò)程。最后由于被審計(jì)對(duì)象個(gè)體特殊性，要有針對(duì)性地去分析原因，抓住重點(diǎn)，“切斷火源”。
隨著受托責(zé)任從對(duì)特定委托人的財(cái)務(wù)責(zé)任、管理責(zé)任發(fā)展到對(duì)非特定委托人的社會(huì)責(zé)任，審計(jì)不僅可以使某一具體的委托受托關(guān)系得以正常維系，而且可以促進(jìn)整個(gè)社會(huì)委托受托關(guān)系之間按既定規(guī)則有序運(yùn)行，從而維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的秩序，起到預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)。正如劉家義審計(jì)長(zhǎng)所說(shuō)：“現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家的免疫系統(tǒng)，有責(zé)任更早地感受風(fēng)險(xiǎn)，有責(zé)任更準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，有責(zé)任提出調(diào)動(dòng)國(guó)家資源和能力去解決問(wèn)題、抵御‘病害’的建議，有責(zé)任在永不停留地抵御一時(shí)、一事、單個(gè)‘病害’的同時(shí)，促進(jìn)其健全機(jī)能、改進(jìn)機(jī)制、筑牢防線?！币虼酥挥谐浞职l(fā)揮審計(jì)的職能，才能保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康、安全的運(yùn)行。
2 在法制視野中政府審計(jì)良治方面存在的問(wèn)題
2.1 審計(jì)目標(biāo)仍停留在真實(shí)性和合規(guī)性上 金融是國(guó)家經(jīng)濟(jì)的核心內(nèi)容?！皼](méi)有金融安全，就沒(méi)有經(jīng)濟(jì)安全；沒(méi)有經(jīng)濟(jì)安全，也就沒(méi)有國(guó)家安全。因此各個(gè)國(guó)家?guī)缀鯚o(wú)一例外地將金融安全放在一個(gè)很重要的位置（成思危，2004）”。所以政府審計(jì)要實(shí)現(xiàn)良治，維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)我國(guó)金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管。但就目前政府審計(jì)對(duì)金融機(jī)構(gòu)形成的監(jiān)管來(lái)看，其審計(jì)目標(biāo)還停留在真實(shí)性和合規(guī)性上。我國(guó)政府金融審計(jì)對(duì)象主要是國(guó)有商業(yè)銀行，目前查錯(cuò)糾弊、促進(jìn)金融機(jī)構(gòu)規(guī)范財(cái)經(jīng)紀(jì)律仍是其主要目標(biāo)。根據(jù)審計(jì)署2007年審計(jì)情況統(tǒng)計(jì)結(jié)果，審計(jì)金融單位594家，查出違規(guī)金額、損失浪費(fèi)金額、管理不規(guī)范金額分別為371.74億元、49.66億元與1241.04億元。另外集中于財(cái)經(jīng)紀(jì)律及查錯(cuò)糾弊審計(jì)與民間審計(jì)的職能相重疊，不利于最大化利用審計(jì)資源。目前政府金融審計(jì)的業(yè)務(wù)主要集中于會(huì)計(jì)核算虛假、人為調(diào)節(jié)盈虧、隱瞞收入、亂列支出、違規(guī)經(jīng)營(yíng)等審計(jì)業(yè)務(wù)，而這些業(yè)務(wù)只是金融安全中的“點(diǎn)”，整個(gè)金融體系才是“面”。相對(duì)于金融體系的“面”，“點(diǎn)”固然重要，但不能保證“面”的安全。
2.2 “審計(jì)風(fēng)暴”頻起折射出許多問(wèn)題 以審計(jì)署為首的政府審計(jì)系統(tǒng)每年都要進(jìn)行一次“審計(jì)風(fēng)暴”，“審計(jì)風(fēng)暴”的頻繁刮起，說(shuō)明了我國(guó)民主政治制度進(jìn)一步得到了加強(qiáng)，人民當(dāng)家作主的權(quán)利得到了進(jìn)一步貫徹，民眾的知情權(quán)得到了進(jìn)一步體現(xiàn)。然而“審計(jì)風(fēng)暴”所帶來(lái)的良好效果一方面充分體現(xiàn)了政府審計(jì)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)中的重要作用，但另一方面也說(shuō)明日常性審計(jì)的缺失。
2.3 審計(jì)理念“滯后” 目前“秋后查賬”式的審計(jì)理念仍然居主導(dǎo)，審計(jì)時(shí)機(jī)與審計(jì)理念的“滯后”使政府審計(jì)難以完成受托責(zé)任。政府審計(jì)必須以主動(dòng)性來(lái)擴(kuò)大發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的視野，以預(yù)防性來(lái)提前感受到風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)防勝于治療，必須將監(jiān)督的關(guān)口前移，而不是等問(wèn)題出來(lái)，被動(dòng)地查病治療。
按照國(guó)家憲法規(guī)定，我國(guó)審計(jì)體制采取的是行政型的管理體制，政府審計(jì)部門(mén)直接向政府首腦負(fù)責(zé)，具有一定的獨(dú)立性；依法審計(jì)和以人為本，是審計(jì)法治理念的核心要素。審計(jì)法治不是管理者的特權(quán)，而是審計(jì)本質(zhì)的體現(xiàn)。它既有“治審”、“治民”的一面，還有“治政”、“治官”的更重要的一面。審計(jì)監(jiān)督就是以審計(jì)的權(quán)利來(lái)監(jiān)督其他的權(quán)利的工具，因而，在現(xiàn)行的法制視野中政府審計(jì)必須正視存在的問(wèn)題，采取一定的方式，改進(jìn)審計(jì)理念，實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)良治。
3 “免疫系統(tǒng)”理論下政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)良治的方式選擇
3.1 創(chuàng)造良好的審計(jì)法律環(huán)境 修訂《憲法》有關(guān)條款。我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是《憲法》第九十一條和第一百零九條規(guī)定的，要建立立法型審計(jì)體制或?qū)徲?jì)部門(mén)垂直管理，需要對(duì)這兩條規(guī)定進(jìn)行修改。
完善審計(jì)法律、法規(guī)體系。要適時(shí)修訂《審計(jì)法》，充實(shí)、完善有關(guān)財(cái)政經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)中與審計(jì)監(jiān)督有關(guān)的內(nèi)容；制定經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的基本法；要搞好審計(jì)法律、法規(guī)與其他法律的銜接工作，使審計(jì)法律規(guī)范形成一個(gè)嚴(yán)密的體系，保障審計(jì)法律、法規(guī)的全面貫徹執(zhí)行；要完善審計(jì)法律與法規(guī)的配套工作。 完善審計(jì)規(guī)章和準(zhǔn)則體系。要對(duì)由國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則、具體審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)操作指南三個(gè)層次構(gòu)成審計(jì)準(zhǔn)則體系擴(kuò)充修整，構(gòu)建類(lèi)似于國(guó)際政府審計(jì)準(zhǔn)則“兩層構(gòu)架”復(fù)式的準(zhǔn)則體系。即體系分為審計(jì)準(zhǔn)則和指導(dǎo)資料兩層；再在審計(jì)準(zhǔn)則層面上，建立財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則體系和績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則體系，將現(xiàn)有的國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則體系納入財(cái)務(wù)審計(jì)體系的范疇，同時(shí)隨著我國(guó)對(duì)績(jī)效審計(jì)實(shí)踐與研究的開(kāi)展與時(shí)俱進(jìn)地推動(dòng)國(guó)家績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)，充分反映國(guó)家審計(jì)的特征。
3.2 明確審計(jì)目標(biāo)，突出審計(jì)重點(diǎn)，依法審計(jì) 審計(jì)目標(biāo)作為審計(jì)目的的具體實(shí)現(xiàn)形式，在不同階段也是不同的。根據(jù)“免疫系統(tǒng)理論”，政府審計(jì)必須以維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全為己任，其工作重點(diǎn)在于對(duì)經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，在金融安全成為經(jīng)濟(jì)安全核心內(nèi)容的情況下，則應(yīng)重點(diǎn)控制金融風(fēng)險(xiǎn)。
“突出重點(diǎn)”是審計(jì)工作的重要原則，也是政府審計(jì)作為“免疫系統(tǒng)”應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的一種策略和方法。各級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)資源有限，不可能滲透到政府理財(cái)行為的每一領(lǐng)域和環(huán)節(jié)，財(cái)政審計(jì)必須堅(jiān)持有全局有重點(diǎn)的原則。隨著我國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)改革的深入，適應(yīng)政府預(yù)算制度改革的步伐，財(cái)政審計(jì)需要前移審計(jì)窗口，進(jìn)行事前審計(jì)，即在政府理財(cái)具體行為發(fā)生之前便開(kāi)展財(cái)政審計(jì)，首先監(jiān)督政府理財(cái)規(guī)劃、再監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行及其成果。政府專(zhuān)項(xiàng)支出是與人民群眾利益密切相關(guān)、體現(xiàn)黨和國(guó)家政治意圖的熱點(diǎn)資金，是財(cái)政審計(jì)的重要內(nèi)容。加強(qiáng)專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì)，應(yīng)將審計(jì)重點(diǎn)放在我國(guó)財(cái)政支出中比重較大的類(lèi)別和當(dāng)前重要的政策支出領(lǐng)域，如轉(zhuǎn)移支付支出、三農(nóng)支出、行政管理支出、社會(huì)保障支出、固定資產(chǎn)投資支出的審計(jì)。目前，我國(guó)稅收優(yōu)惠政策的運(yùn)用已經(jīng)構(gòu)成了較大規(guī)模的稅收支出，加強(qiáng)稅收優(yōu)惠審計(jì)是財(cái)政審計(jì)的重要職責(zé)。
“依法審計(jì)”就是說(shuō)要按照法律的授權(quán)、法定的程序、權(quán)利、義務(wù)、職責(zé)、依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和手段開(kāi)展審計(jì)工作，也就是所謂的審計(jì)工作“法制化”?，F(xiàn)階段在進(jìn)一步完善審計(jì)法規(guī)，健全中國(guó)特色審計(jì)法律法規(guī)和規(guī)章體系的基礎(chǔ)上，政府審計(jì)工作法治化時(shí)代正式開(kāi)啟，標(biāo)志著構(gòu)建與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的中國(guó)特色政府審計(jì)監(jiān)督制度進(jìn)入了一個(gè)嶄新的歷史時(shí)期。
3.3 審計(jì)理念要與時(shí)俱進(jìn)，從“查錯(cuò)糾弊”轉(zhuǎn)向發(fā)揮“免疫”功能 在現(xiàn)代政府審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中，人們對(duì)審計(jì)的規(guī)律、本質(zhì)和功能的認(rèn)識(shí)也在不斷深化，最初定位在查錯(cuò)糾弊，后來(lái)發(fā)展到國(guó)有資產(chǎn)的守護(hù)神，進(jìn)而認(rèn)識(shí)到現(xiàn)代國(guó)家審計(jì)是民主法治的產(chǎn)物和推進(jìn)民主法治的工具，是保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。政府審計(jì)理念在不斷地創(chuàng)新。以“免疫系統(tǒng)”理論為指導(dǎo)，充分發(fā)揮發(fā)揮政府的預(yù)防功能、揭露功能和抵御功能，并逐步將審計(jì)工作的重心轉(zhuǎn)移到預(yù)防與抵御方面上來(lái)，是政府審計(jì)工作轉(zhuǎn)型的應(yīng)有之義，也是更好地保障現(xiàn)代國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的時(shí)代要求。
3.4 審計(jì)方式轉(zhuǎn)向采用預(yù)警與控制形式 一般說(shuō)來(lái)經(jīng)濟(jì)安全狀態(tài)連續(xù)變化的過(guò)程，往往是各種風(fēng)險(xiǎn)因素緩慢惡化，并對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)安全狀態(tài)發(fā)生作用的過(guò)程。因此，能夠在一種經(jīng)濟(jì)安全狀態(tài)轉(zhuǎn)向不安全狀態(tài)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)這樣的變化，及時(shí)提示、預(yù)警這樣變化，果斷采取措施使其轉(zhuǎn)向安全狀態(tài)是最優(yōu)選擇。要實(shí)現(xiàn)審計(jì)預(yù)警與控制機(jī)制的建立，政府審計(jì)部門(mén)在制度建立方面應(yīng)給予政策的指引；將原來(lái)對(duì)真實(shí)、合法性的審計(jì)轉(zhuǎn)向?qū)?zhí)行報(bào)告的審計(jì)，切實(shí)發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，保持經(jīng)濟(jì)生態(tài)系統(tǒng)的平衡；建立以審計(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)為基礎(chǔ)的宏觀預(yù)警模型。在這個(gè)宏觀預(yù)警模型中，政府審計(jì)可以對(duì)其進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，確保其真實(shí)性與合規(guī)性。另外政府審計(jì)還可以發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)，對(duì)重點(diǎn)行業(yè)、重點(diǎn)企業(yè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，使用統(tǒng)計(jì)模型建立起諸如Altman 模型等風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型，分析一些指標(biāo)對(duì)總體經(jīng)濟(jì)安全的敏感程度，為宏觀經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行提出參考建議。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉家義.以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo).推動(dòng)審計(jì)工作全面發(fā)展.審計(jì)研究.2008（3）.
[2]李建新.論“免疫系統(tǒng)”語(yǔ)境下的審計(jì)法制化.中國(guó)審計(jì)報(bào).2009-2-2.
[3]宮軍.從“法制化”到“法治化”的啟迪.國(guó)家審計(jì)署網(wǎng)站.2008.
