論文關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)服務(wù)；注冊會(huì)計(jì)師
論文摘要：長期以來，非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性這個(gè)問題一直受到會(huì)計(jì)學(xué)界的關(guān)注。到目前為止，仍沒有形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)。闡述了目前學(xué)術(shù)界對(duì)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間的關(guān)系所持的兩種觀點(diǎn)；并在此基礎(chǔ)上結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)國情，分析了現(xiàn)階段我國非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響；最后提出了發(fā)展和規(guī)范我國非審計(jì)服務(wù)的相關(guān)建議。
1 目前理論界存在的兩種觀點(diǎn)
目前，理論界對(duì)同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間的關(guān)系有兩種截然不同的觀點(diǎn)。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)收取的費(fèi)用相對(duì)于審計(jì)服務(wù)來說較高，這可能使其對(duì)客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)依賴，進(jìn)而在執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)喪失獨(dú)立性。這種觀點(diǎn)的代表學(xué)者主要有：Schulte(1965)，BarIett(1993)，Wines(1994)，F(xiàn)rankel，Johnson和Nelson(2002)等。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)不會(huì)影響審計(jì)的獨(dú)立性。因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師在提供非審計(jì)服務(wù)的同時(shí)，能深入了解審計(jì)客戶的實(shí)際經(jīng)營方式和業(yè)務(wù)流程，進(jìn)而會(huì)產(chǎn)生“知識(shí)溢動(dòng)”效應(yīng)，在提供非審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提高了注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)技能和效率，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量，而對(duì)審計(jì)獨(dú)立性不會(huì)造成影響。再者，在現(xiàn)行制度安排之下，注冊會(huì)計(jì)師如果失去獨(dú)立性導(dǎo)致審計(jì)失敗，會(huì)帶來較大的成本，這種成本至少包括聲譽(yù)損失和訴訟損失，只要非審計(jì)服務(wù)所得利益不會(huì)超過其審計(jì)失敗成本，在成本一效益權(quán)衡之下，作為經(jīng)濟(jì)人的注冊會(huì)計(jì)師將選擇保持獨(dú)立性。這種觀點(diǎn)的代表學(xué)者主要有：Crasweli，F(xiàn)rancis(2002)，Elizabeth和L Zhou(2003)。
2 我國非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響
目前，我國的審計(jì)人員能提供的非審計(jì)服務(wù)較為單一，非審計(jì)服務(wù)在我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入中所占比例也較低。結(jié)合我國的實(shí)際情況，應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大力發(fā)展非審計(jì)服務(wù)，拓寬業(yè)務(wù)渠道。但前人研究表明，從使用者視角看，審計(jì)人員向其審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)影響甚至侵害審計(jì)人員的獨(dú)立性，因此我國在鼓勵(lì)發(fā)展非審計(jì)服務(wù)時(shí)應(yīng)該注意到以下幾方面的問題，防止注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性被侵害。
(1)相對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，非審計(jì)服務(wù)會(huì)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來更豐厚的利潤，注冊會(huì)計(jì)師為了保住非審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)在審計(jì)意見方面做出讓步，使得其獨(dú)立性削弱甚至完全喪失。而且，當(dāng)非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)超過審計(jì)服務(wù)時(shí)，便會(huì)在非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間形成市場競爭，造成審計(jì)服務(wù)競爭力下降，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)將更多的精力集中于非審計(jì)服務(wù)，這樣就會(huì)對(duì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量有一定影響。
(2)隨著非審計(jì)服務(wù)提供的比例越來越大，以及越來越多審計(jì)訴訟案被曝光，公眾不得不對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的誠信度產(chǎn)生懷疑。而注冊會(huì)計(jì)師在同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，即使其實(shí)質(zhì)上是獨(dú)立的，但形式上表現(xiàn)出來的可能是不獨(dú)立。因?yàn)樾问缴系莫?dú)立與否的標(biāo)準(zhǔn)掌握在公眾手中，但由于公眾無法判斷注冊會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)的同時(shí)是否存在一個(gè)適當(dāng)?shù)摹胺阑饓Α?，因而?huì)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑。從這個(gè)層面上看，注冊會(huì)計(jì)師向被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)在公眾看來影響了審計(jì)的獨(dú)立性。
(3)注冊會(huì)計(jì)師在提供非審計(jì)服務(wù)，特別是管理咨詢時(shí)，需要站在管理層的角度提供各種與被審計(jì)單位經(jīng)營決策相關(guān)的信息及建議。這些信息和建議在管理層的潛意識(shí)中具有一定的權(quán)威性，因而較易影響管理層的決策。當(dāng)其意見為被審計(jì)單位采納后再同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)，就會(huì)產(chǎn)生自我復(fù)核威脅注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
3 我國發(fā)展和規(guī)范非審計(jì)服務(wù)的相關(guān)建議
非審計(jì)服務(wù)是一把雙刃劍，如果使用得當(dāng)?shù)脑挕？梢宰龅嚼笥诒?，使其有助于做大做?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，我國在鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大力拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中，應(yīng)采取相應(yīng)的措施，將非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，對(duì)審計(jì)行業(yè)發(fā)展的副作用降到最小。本文對(duì)此提出了如下建議：
(1)借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際，對(duì)部分非審計(jì)服務(wù)做出禁止性規(guī)定。
2002年，安然事件發(fā)生以后，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)因此而頒發(fā)了薩班斯法案，要求注冊會(huì)計(jì)師遵循嚴(yán)格的獨(dú)立性標(biāo)準(zhǔn)，禁止注冊會(huì)計(jì)師為審計(jì)客戶同時(shí)提供9種非審計(jì)服務(wù)；如果非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)低于審計(jì)客戶所支付總費(fèi)用的5％，在報(bào)經(jīng)SEC批準(zhǔn)后才可以作為例外情況為審計(jì)客戶提供，稅務(wù)服務(wù)也只能在公司審計(jì)委員會(huì)批準(zhǔn)的情況下才能提供。我國的注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則雖然也規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師不能為審計(jì)客戶提供不相容的業(yè)務(wù)，但是并未明確規(guī)定不相容業(yè)務(wù)的具體范圍。所以，我國可以在結(jié)合自身實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)那些可能影響到我國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行具體限制。
(2)加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的監(jiān)管以及行業(yè)自律。
從外部監(jiān)管來看，美國證券交易委員會(huì)在新的最終規(guī)定中提出：除非審計(jì)人員提供的審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)事先征得了審計(jì)委員會(huì)的同意，否則審計(jì)人員將被認(rèn)為是不獨(dú)立的。這說明審計(jì)委員會(huì)在保持審計(jì)獨(dú)立性方面起著非常關(guān)鍵的作用。在我國，也應(yīng)充分發(fā)揮審計(jì)委員會(huì)或相當(dāng)于審計(jì)委員會(huì)的部門的作用，明確審計(jì)委員會(huì)在非審計(jì)業(yè)務(wù)承接和執(zhí)行過程中的職責(zé)和權(quán)限，加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)的管理和監(jiān)督，從源頭上保持審計(jì)的獨(dú)立性。從行業(yè)自律監(jiān)管來看，要建立非審計(jì)服務(wù)的專業(yè)管理機(jī)構(gòu)并加強(qiáng)非審計(jì)服務(wù)的準(zhǔn)則建設(shè)。
(3)規(guī)范非審計(jì)業(yè)務(wù)的披露。
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)時(shí)，被審計(jì)單位應(yīng)該在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露所提供非審計(jì)服務(wù)的類型、程度，上市公司應(yīng)公開披露支付給非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)披露因提供非審計(jì)服務(wù)而增加的收入及審計(jì)師輪換的制度。只有這樣，公眾才能判斷提供的審計(jì)、非審計(jì)服務(wù)是否恰當(dāng)，是否保持了其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性，才能確保不提供會(huì)引起社會(huì)公眾懷疑其獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)項(xiàng)目。
(4)加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。
在注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德中，獨(dú)立性是其靈魂所在，是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的價(jià)值核心。注冊會(huì)計(jì)師在同時(shí)提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，最易引起爭議的是其獨(dú)立性是否受到威脅。但目前我國的注冊會(huì)計(jì)師并沒有從觀念上真正認(rèn)識(shí)到獨(dú)立性對(duì)于其個(gè)人和整個(gè)行業(yè)發(fā)展的重要價(jià)值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制，在執(zhí)行時(shí)往往帶有被動(dòng)服從的色彩。為此，我們必須在不斷加強(qiáng)外部監(jiān)管的同時(shí)，加強(qiáng)職業(yè)道德教育，使注冊會(huì)計(jì)師以積極主動(dòng)的態(tài)度去維護(hù)獨(dú)立性，從而避免對(duì)于獨(dú)立性的追求流于形式。
