一、會(huì)計(jì)信息失真及其原因分析
所謂“會(huì)計(jì)信息失真”，這是從會(huì)計(jì)理論體系給“真實(shí)性會(huì)計(jì)信息”和“會(huì)計(jì)信息失真”下的定義。從企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理角度考慮，真實(shí)性的會(huì)計(jì)信息是指會(huì)計(jì)信息能夠真實(shí)、客觀地反映企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，準(zhǔn)確地揭示各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所包含的內(nèi)容。會(huì)計(jì)信息失真是指會(huì)計(jì)信息沒(méi)有能夠真實(shí)地反映客觀的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，給決策者的相關(guān)決策帶來(lái)了不利的影響。會(huì)計(jì)信息失真最直截了當(dāng)?shù)亩x:“會(huì)計(jì)信息失真就是真實(shí)地反映虛假的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”。
1．會(huì)計(jì)信息失真的含義
在會(huì)計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)信息失真情況有許多類(lèi)別，我們從失真產(chǎn)生的方式對(duì)其加以歸類(lèi):
(1)從失真產(chǎn)生的過(guò)程，可分為會(huì)計(jì)事項(xiàng)失真導(dǎo)致的失真和會(huì)計(jì)處理失真導(dǎo)致的失真。
前者是指會(huì)計(jì)事項(xiàng)未能真實(shí)反映客觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身就不真實(shí)，從而引起會(huì)計(jì)信息失真，這就是我們平時(shí)所講的“假賬真算”；后者是指雖然會(huì)計(jì)事項(xiàng)真實(shí)地反映了客觀的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但由于會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的錯(cuò)誤引起會(huì)計(jì)信息失真，即“真賬假算”。當(dāng)然，這兩種情況也有可能同時(shí)存在，即“假賬假算”。
(2)從失真是否由主觀所導(dǎo)致，可分為會(huì)計(jì)信息失真的有意造假和無(wú)意失實(shí)。
有意造假是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過(guò)周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。無(wú)意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過(guò)程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。判斷會(huì)計(jì)信息失真是有意造假還是無(wú)意失實(shí)，其標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是當(dāng)事人是否有故意使信息失真的動(dòng)機(jī)。
(3)根據(jù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)處理的關(guān)系，失真可分為會(huì)計(jì)制度引起的失真和會(huì)計(jì)操作引起的失真。
前者是指由于會(huì)計(jì)制度自身的不完善、會(huì)計(jì)技術(shù)本身的局限性等引起的會(huì)計(jì)信息無(wú)法真實(shí)反映客觀經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)，造成會(huì)計(jì)信息失真，這是會(huì)計(jì)信息失真的制度原因。從理論上說(shuō)，這一部分的會(huì)計(jì)信息失真可以通過(guò)制度的變遷得到改善。后者是指由于會(huì)計(jì)操作的錯(cuò)誤(可能是主觀的和有意的，也可能是客觀的和無(wú)意的)引起的會(huì)計(jì)信息歪曲反映會(huì)計(jì)事項(xiàng)的情形，其原因包括會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不夠高、會(huì)計(jì)處理方法選用不恰當(dāng)、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的判斷欠準(zhǔn)確等。對(duì)于造成會(huì)計(jì)信息失真的原因，本文重點(diǎn)在其他文章沒(méi)有涉及的方面進(jìn)行探討，主要是從經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)制度兩個(gè)角度來(lái)研究。
2．企業(yè)產(chǎn)權(quán)中各行為主體的利益沖突
企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營(yíng)者和其他與企業(yè)相關(guān)的個(gè)體等幾大主體。政府最關(guān)心稅收的征繳；債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時(shí)地收回本金和利息；所有者關(guān)心的是自己投入的資產(chǎn)能否保值和增值；經(jīng)營(yíng)者關(guān)心業(yè)績(jī)的增加是否能給自己帶來(lái)額外的經(jīng)濟(jì)收益；證券市場(chǎng)上的投資者關(guān)心股票的價(jià)值和公司的業(yè)績(jī)。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征，存在著不同的利益驅(qū)動(dòng)，不可避免地出現(xiàn)利益沖突。
經(jīng)營(yíng)者的地位與其他利益主體相比有其獨(dú)特之處，即經(jīng)營(yíng)者直接管理企業(yè)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作負(fù)直接責(zé)任，因而他有著得天獨(dú)厚的信息優(yōu)勢(shì)。然而，基于其自身利益的考慮，經(jīng)營(yíng)者只會(huì)提供信息披露邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，也即信息披露量滿(mǎn)足其本身利益最大化要求。許多信息從社會(huì)利益最大化角度考慮應(yīng)該披露，而經(jīng)理階層從自身利益出發(fā)，只會(huì)選擇少量披露甚至不披露，從而損害社會(huì)利益。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱(chēng)所引起的經(jīng)營(yíng)者“偷懶”動(dòng)機(jī)會(huì)帶來(lái)“道德風(fēng)險(xiǎn)”(moralhazard)問(wèn)題，即經(jīng)營(yíng)者有動(dòng)機(jī)操縱會(huì)計(jì)信息生成甚至提供虛假信息，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
3．激勵(lì)與約束機(jī)制的不對(duì)稱(chēng)
激勵(lì)與約束機(jī)制是企業(yè)中極為重要的兩大機(jī)制。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響組織中個(gè)體的行為，即不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)可以導(dǎo)致同一個(gè)體表現(xiàn)不同的行為。產(chǎn)權(quán)安排規(guī)定了人在與他人的相互交往中必須遵守的與物有關(guān)的行為規(guī)范，違背這種行為規(guī)范的人必須為此付出代價(jià)。產(chǎn)權(quán)在組織中的具體表現(xiàn)為制度，制度框架通過(guò)影響個(gè)體獲得的報(bào)酬及其違規(guī)應(yīng)付的代價(jià)來(lái)具體影響個(gè)體行為。
目前國(guó)有企業(yè)中激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱(chēng)的情況比較嚴(yán)重。許多企業(yè)與經(jīng)營(yíng)者的勞動(dòng)合同是采用完全合同的形式簽訂的，合同的談判是一次完成的，經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前就被一次性規(guī)定了。這種合同的最大弊端就在于不能及時(shí)地按照經(jīng)營(yíng)者所做貢獻(xiàn)來(lái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。經(jīng)營(yíng)者為企業(yè)做出了貢獻(xiàn)，但是卻沒(méi)有得到相應(yīng)的回報(bào)，心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿(mǎn)足就成為個(gè)體實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)。另一方面，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中可變因素很多，企業(yè)內(nèi)外部各項(xiàng)制度不夠健全，企業(yè)缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，所有者讓渡給經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過(guò)多，并且對(duì)讓渡的權(quán)力不能有效實(shí)施監(jiān)督，“絕對(duì)的權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗”，經(jīng)營(yíng)者擁有過(guò)大的權(quán)力，無(wú)人監(jiān)督也無(wú)人敢監(jiān)督。經(jīng)營(yíng)者實(shí)施違規(guī)行為的風(fēng)險(xiǎn)很小，違反制度所得的好處大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，造假者得好處，不造假者反而吃虧，這在無(wú)形中“鼓勵(lì)”了經(jīng)營(yíng)者的違規(guī)行為。
4．企業(yè)中存在委托—代理關(guān)系
我國(guó)國(guó)有企業(yè)中存在的委托—代理關(guān)系是所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的關(guān)系，由于二者存在信息不對(duì)稱(chēng)，其利益目標(biāo)也不相同，經(jīng)營(yíng)者可能制造虛假的財(cái)務(wù)信息，以欺騙所有者，獲得自身的最大利益。
這種委托—代理關(guān)系有四個(gè)更低層次的委托—代理關(guān)系:股東與董事會(huì)之間的委托—代理關(guān)系；董事會(huì)與經(jīng)營(yíng)者之間的委托—代理關(guān)系；企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)部門(mén)之間的委托—代理關(guān)系；會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部會(huì)計(jì)主管與會(huì)計(jì)人員之間的委托—代理關(guān)系。由于委托、代理雙方各自的利益不同，導(dǎo)致雙方的目標(biāo)不同，代理人不可能完全按委托人的意圖進(jìn)行企業(yè)行為，利益沖突是造成會(huì)計(jì)信息失真的直接動(dòng)機(jī)；而雙方信息不對(duì)稱(chēng)，使得代理人有機(jī)會(huì)進(jìn)行一些危害委托人利益而增加自己利益的行為，從而為會(huì)計(jì)信息失真提供了可能性。
5．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)通則等內(nèi)容存在缺陷
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)有長(zhǎng)遠(yuǎn)的適用性，不能經(jīng)常進(jìn)行修訂，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義應(yīng)力求準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容規(guī)定應(yīng)力求操作性強(qiáng)而且嚴(yán)密，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定在這些方面還有差距，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的重要性原則和重要事項(xiàng)的規(guī)定，沒(méi)有從質(zhì)和量的方面對(duì)重要性進(jìn)行說(shuō)明；對(duì)應(yīng)收賬款只規(guī)定可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，什么情況下應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但什么情況下可直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)沒(méi)有做出說(shuō)明。另外，會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性的規(guī)定也有缺陷。當(dāng)然，會(huì)計(jì)處理方法的可選擇性總是存在的，如同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)在不同類(lèi)型和規(guī)模的企業(yè)存在著程度上的不同，因此對(duì)其揭示的要求也不一樣，對(duì)其會(huì)計(jì)處理就不能提出惟一的要求，必須分別情
