此前，筆者已經(jīng)詳細地論述了“任意條件下”內(nèi)部存貨交易抵銷方法（《商業(yè)會計》(B)，2005年第1期）和“任意條件下”內(nèi)部存貨跌價準(zhǔn)備抵銷方法（《財會通訊》，2004年第8期），在此基礎(chǔ)上，將二者融合，論述了“任意條件下”內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備的抵銷方法（《山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》（經(jīng)濟版），2004年第2期；《鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院學(xué)報》，2005年第1期）。以上為了方便論述，所有的舉例說明都是基于這樣的假設(shè)：（1）企業(yè)集團由母、子兩個公司組成，其中一個是內(nèi)部購貨企業(yè)、一個是內(nèi)部銷貨企業(yè)；（2）內(nèi)部購貨企業(yè)對外銷售已購進的內(nèi)部存貨，其銷售對象特指企業(yè)集團外部，而不包括企業(yè)集團內(nèi)部的其他企業(yè)。然而，現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，企業(yè)集團往往由多個企業(yè)組成，內(nèi)部購貨企業(yè)購進的內(nèi)部存貨，不僅對企業(yè)集團外部銷售而且對企業(yè)集團內(nèi)部其他企業(yè)銷售。在這種情況下，此前論述的內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備的抵銷方法（本文篇幅所限，不再重述）是否還適用呢？這是本文所要研究的主要內(nèi)容。
一、簡單內(nèi)購內(nèi)銷情況下的抵銷方法
在論述有關(guān)抵銷方法之前，先說明內(nèi)部存貨經(jīng)過多次內(nèi)部銷售后，其內(nèi)部銷售毛利率的計算公式：
r=1-(1-r1)•(1-r2)•••(1-rn)
其中，r1、r2、••• rn分別代表第1次至第n次的內(nèi)部銷售毛利率，r代表經(jīng)過n次內(nèi)部銷售后、總的內(nèi)部銷售毛利率。這個公式很重要，在后面的計算中要經(jīng)常用到。
集團內(nèi)部企業(yè)內(nèi)購內(nèi)銷，主要有以下四種基本情況：
（一）第一次內(nèi)購企業(yè)本期購進內(nèi)部存貨，本期全部銷售給第二次內(nèi)購企業(yè)；第二次內(nèi)購企業(yè)將該存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。
[例1] 某企業(yè)集團由A、B、C三個公司組成。B公司本期從A公司購進內(nèi)部存貨（本次內(nèi)部售價R=2000元，內(nèi)部銷售毛利率r’=25%）然后銷售給C公司（本次內(nèi)部售價R=2500元，內(nèi)部銷售毛利率r’=20%）；C公司將該存貨全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。上期期末內(nèi)部存貨可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的70%，本期期末內(nèi)部存貨可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的90%。則集團內(nèi)部交易及跌價準(zhǔn)備的抵銷分錄如下：
B公司：
（1）本期購進內(nèi)部存貨（R=2000元，r’=25%），本期全部對外銷售。（抵銷方法同類型二）
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 2000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2000
不作跌價準(zhǔn)備抵銷分錄。
C公司：
（2）本期購進內(nèi)部存貨[R=2500元，總的內(nèi)部銷售毛利率r=1-（1-25%）（1-20%）=40%]，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。（抵銷方法同類型一）
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 2500
貸：主營業(yè)務(wù)成本[2500×（1-40%）] 1500
存貨[2500×40%] 1000
跌價準(zhǔn)備抵銷分錄：
對本期期末該存貨而言，已提準(zhǔn)備A=2500×（1-90%）=250元，應(yīng)有準(zhǔn)備B=0[2500×（1-40%）-2500×90%=-750<0]，應(yīng)補提的本期準(zhǔn)備G=0-250=-250元
借：管理費用 -250
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 -250
（二）第一次內(nèi)購企業(yè)本期購進內(nèi)部存貨，本期全部銷售給第二次內(nèi)購企業(yè)；第二次內(nèi)購企業(yè)將該存貨，本期全部對集團外部銷售。
[例2] 上例1中，假設(shè)C公司將本期購進的該存貨，本期全部對集團外部銷售，其他資料不變。則集團內(nèi)部交易及跌價準(zhǔn)備的抵銷分錄如下：
B公司：
（1）有關(guān)抵銷分錄同例1。
C公司：
（2）本期購進內(nèi)部存貨[R=2500元，r=1-（1-25%）（1-20%）=40%]，本期全部對外銷售。（抵銷方法同類型二）
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 2500
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2500
不作跌價準(zhǔn)備抵銷分錄。
（三）第一次內(nèi)購企業(yè)上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期全部銷售給第二次內(nèi)購企業(yè)；第二次內(nèi)購企業(yè)將該存貨，全部轉(zhuǎn)為本期期末存貨。
[例3] 上例1中，假設(shè)A、B公司之間的內(nèi)部交易在前期發(fā)生，而B、C公司之間的內(nèi)部交易在本期發(fā)生，其他資料不變。則集團內(nèi)部交易及跌價準(zhǔn)備的抵銷分錄如下：
B公司：
（1）上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨（R=2000元，r’=25%），本期全部對外銷售。（抵銷方法同類型五）
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：期初未分配利潤（2000×25%） 500
貸：主營業(yè)務(wù)成本 500
跌價準(zhǔn)備抵銷分錄：
對上期期末該存貨而言，已提準(zhǔn)備E=2000×（1-70%）=600元，應(yīng)有準(zhǔn)備F=2000×（1-25%）-2000×70%=100元，應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備H=100-600=-500元
借：期初未分配利潤 -500
貸：主營業(yè)務(wù)成本 -500
C公司：
（2）有關(guān)抵銷分錄同例1。
（四）第一次內(nèi)購企業(yè)上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨，本期全部銷售給第二次內(nèi)購企業(yè)；第二次內(nèi)購企業(yè)將該存貨，本期全部對集團外部銷售。
[例4] 上例1中，假設(shè)A、B公司之間的內(nèi)部交易在前期發(fā)生，而B、C公司之間的內(nèi)部交易在本期發(fā)生；C公司將本期購進的該存貨，本期全部對集團外部銷售，其他資料不變。則集團內(nèi)部交易及跌價準(zhǔn)備的抵銷分錄如下：
B公司：
（1）抵銷方法同例3。
C公司：
（2）抵銷方法同例2
從上述集團內(nèi)購內(nèi)銷的基本情況可以看出，此前論述的內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備抵銷方法（分析抵銷法有六種類型）完全適用。內(nèi)部購貨企業(yè)“對外銷售”購進的內(nèi)部存貨時，包括對企業(yè)集團外部銷售和對企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)銷售兩種情況，從內(nèi)部購貨企業(yè)的角度編制有關(guān)抵銷分錄時，兩種情況下的抵銷方法完全一樣。
二、復(fù)雜內(nèi)購內(nèi)銷情況下的抵銷方法
下面，任意列舉一實例，說明復(fù)雜條件下（企業(yè)集團由多個成員企業(yè)組成，存在復(fù)雜內(nèi)購內(nèi)銷情況）企業(yè)集團內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備的兩種抵銷方法。
圖1
70% 35% 20%
50%
25%
70% 10%
[例5] 如圖1所示，某企業(yè)集團由甲、乙、丙、丁四個公司組成，其中甲公司、乙公司、丙公司和丁公司分別生產(chǎn)A產(chǎn)品、B產(chǎn)品、C產(chǎn)品和D產(chǎn)品。各企業(yè)期初、期末結(jié)存的內(nèi)部存貨以及本期購進內(nèi)部存貨、對外銷售內(nèi)部存貨的資料如下：
（1）期初內(nèi)部存貨結(jié)存情況：甲、乙、丙公司均無期初內(nèi)部存貨；丁公司有B產(chǎn)品，賬面余額（即內(nèi)部售價，以下用R表示）3000元，內(nèi)部銷售毛利率（以下用r’表示）10%.
（2）本期購入內(nèi)部存貨情況：甲公司從丁公司購進B產(chǎn)品R=2500元(r’=-20%，)；乙公司從甲公司購入A產(chǎn)品R=2000元（r’=25%）；丙公司從丁公司購入A產(chǎn)品R=1200元（r’=-25%）、從甲公司購入B產(chǎn)品R=3200元（r’=21.875%）；丁公司從乙公司購入A產(chǎn)品R=2500元（r’=20%）。（以上r’只表示某一次內(nèi)購內(nèi)銷的內(nèi)部銷售毛利率）
（3）本期對外銷售內(nèi)部存貨的情況：
①本期對企業(yè)集團外部銷售內(nèi)部存貨的情況：丙公司銷售A產(chǎn)品1000元和B產(chǎn)品3200元。
②本期對企業(yè)集團內(nèi)部銷售內(nèi)部存貨的情況：甲公司向丙公司銷售B產(chǎn)品2500元；乙公司向丁公司銷售A產(chǎn)品2000元；丁公司向丙公司銷售A產(chǎn)品1500元、向甲公司銷售B產(chǎn)品3000元。
（4）期末結(jié)存內(nèi)部存貨的情況：甲、乙企業(yè)無期末內(nèi)部存貨；丙企業(yè)有A產(chǎn)品200元[r’=-25%，r=1-(1-40%)(1+25%)=25%]；丁企業(yè)有A產(chǎn)品1000元[r’=20%，r=1-(1-25%)(1-20%)=40%]
（5）期初（即上期期末）內(nèi)部存貨的可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的80%，期末內(nèi)部存貨的可變現(xiàn)凈值是其賬面余額的95%.
要求：分別采用分析抵銷法和綜合抵銷法編制該企業(yè)集團的內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備的抵銷分錄。
（一）按存貨的流轉(zhuǎn)情況，將各企業(yè)的內(nèi)部存貨交易拆分為若干部分
甲公司：
期末內(nèi)部存貨的賬面余額=（2500-2500）=0
（1）本期購進的內(nèi)部存貨B產(chǎn)品2500元[r’=-20%，r=1-(1-10%)(1+20%)=-8%]，本期全部對外銷售。
乙公司：
期末內(nèi)部存貨的賬面余額=（2000-2000）=0
（2）本期購進的內(nèi)部存貨A產(chǎn)品2000元（r’=25%），本期全部對外銷售。
丙公司：
期末內(nèi)部存貨的賬面余額=（1200-1000）+（3200-3200）=200元
（3）本期購進的內(nèi)部存貨A產(chǎn)品1200元[r’=-25%，r=1-(1-40%)(1+25%)=25%]，部分（1000元）對外銷售，部分（200元）轉(zhuǎn)為本期期末存貨。
（4）本期購進的內(nèi)部存貨B產(chǎn)品3200元[r’=21.875%，r=1-(1+8%)(1-21.875%)=15.625%]，本期全部對外銷售。
丁公司：
期末內(nèi)部存貨的賬面余額=（3000-3000）+（2500-1500）=1000元
（5）上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨B產(chǎn)品3000元（r’=10%），本期全部對外銷售。
（6）本期購進的內(nèi)部存貨A產(chǎn)品2500元[r’=20%，r=1-(1-25%)(1-20%)=40%]，部分（1500元）對外銷售，部分（1000元）轉(zhuǎn)為本期期末存貨。
根據(jù)內(nèi)部存貨的流轉(zhuǎn)情況，整個企業(yè)集團的內(nèi)部存貨交易可以拆分為上述6個部分。
（二）分析抵銷法（對上述6個部分分別編制抵銷分錄）
（1）抵銷方法同類型二
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 2500
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2500
不作跌價準(zhǔn)備抵銷分錄。
（2）抵銷分錄同類型二
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 2000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 2000
不作跌價準(zhǔn)備抵銷分錄。
（3）抵銷方法同類型三
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 1000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 1000
借：主營業(yè)務(wù)收入 200
貸：主營業(yè)務(wù)成本[200×（1-25%）] 150
存貨（200×25%） 50
跌價準(zhǔn)備抵銷分錄：
就已對外銷售的部分（1000元）而言，不作抵銷分錄。
就轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分（200元）而言，已提準(zhǔn)備A=200×（1-95%）=10元，應(yīng)有準(zhǔn)備B=0[200×（1-25%）-200×95%=-40<0]，應(yīng)補提的本期準(zhǔn)備G=0-10=-10元
借：管理費用 -10
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 -10
（4）抵銷方法同類型二
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 3200
貸：主營業(yè)務(wù)成本 3200
不作跌價準(zhǔn)備抵銷分錄。
（5）抵銷方法同類型五
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：期初未分配利潤（3000×10%） 300
貸：主營業(yè)務(wù)成本 300
跌價準(zhǔn)備抵銷分錄：
對上期期末該存貨而言，已提準(zhǔn)備E=3000×（1-80%）=600元，應(yīng)有準(zhǔn)備F=3000×（1-10%）-3000×80%=300元，應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備H=300-600=-300元
借：期初未分配利潤 -300
貸：主營業(yè)務(wù)成本 -300
（6）抵銷方法同類型三
內(nèi)部交易抵銷分錄：
借：主營業(yè)務(wù)收入 1500
貸：主營業(yè)務(wù)成本 1500
借：主營業(yè)務(wù)收入 1000
貸：主營業(yè)務(wù)成本[1000×（1-40%）] 600
存貨（1000×40%） 400
跌價準(zhǔn)備抵銷分錄：
就已對外銷售的部分（1500元）而言，不作抵銷分錄。
就轉(zhuǎn)為本期期末存貨的部分（1000元）而言，已提準(zhǔn)備A=1000×（1-95%）=50元，應(yīng)有準(zhǔn)備B=0[1000×（1-40%）-1000×95%=-350<0]，應(yīng)補提的本期準(zhǔn)備G=0-50=-50元
借：管理費用 -50
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 -50
（三）綜合抵銷法（將企業(yè)集團的全部內(nèi)部存貨交易綜合在一起進行抵銷）
第一步、假設(shè)期初內(nèi)部存貨（即上期轉(zhuǎn)入的內(nèi)部存貨），本期全部對外銷售。（其抵銷方法同類型五）
內(nèi)部交易抵銷分錄：
期初內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售損益P=3000×10%=300元[根據(jù)上例5中的資料（1）計算]
借：期初未分配利潤 300
貸：主營業(yè)務(wù)成本 300
跌價準(zhǔn)備抵銷分錄：
對上期期末該存貨而言，已提準(zhǔn)備E=3000×（1-80%）=600元，應(yīng)有準(zhǔn)備F=3000×（1-10%）-3000×80%=300元，應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備H=300-600=-300元
借：期初未分配利潤 -300
貸：主營業(yè)務(wù)成本 -300
第二步、假設(shè)本期購進的內(nèi)部存貨，本期全部對外銷售。（其抵銷方法同類型二）
內(nèi)部交易抵銷分錄：
本期購進內(nèi)部存貨的內(nèi)部銷售額
=2500+2000+1200+3200+2500=11400元[根據(jù)上例5中資料（2）計算]
借：主營業(yè)務(wù)收入 11400
貸：主營業(yè)務(wù)成本 11400
不作跌價準(zhǔn)備抵銷分錄。
第三步、根據(jù)本期期末內(nèi)部存貨的實際情況，對前兩步假設(shè)進行調(diào)整。
內(nèi)部交易調(diào)整分錄：
期末內(nèi)部存貨中包含的內(nèi)部銷售損益P=200×25%+1000×40%=450元。[根據(jù)上例5中的資料（4）計算]
借：主營業(yè)務(wù)成本 450
貸：存貨 450
跌價準(zhǔn)備調(diào)整分錄：
對期末內(nèi)部存貨中上期轉(zhuǎn)入的部分而言（期末存貨中無上期轉(zhuǎn)入內(nèi)部存貨），已提準(zhǔn)備E=0，應(yīng)有準(zhǔn)備F=0，應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備H=0-0=0。
對本期期末全部內(nèi)部存貨而言，已提準(zhǔn)備A=200×（1-95%）+1000×（1-95%）=60元；應(yīng)有準(zhǔn)備B=0[200×（1-25%）-200×95%=-40<0]+0[1000×（1-40%）-1000×95%=-350<0]=0；應(yīng)補提的全部準(zhǔn)備M=0-60=-60元，其中：應(yīng)補提的前期準(zhǔn)備H=0，應(yīng)補提的本期準(zhǔn)備K=-60-0=-60元
借：管理費用 -60
貸：存貨跌價準(zhǔn)備 -60
顯然，對整個企業(yè)集團而言，上述綜合抵銷法和分析抵銷法的抵銷結(jié)果完全一致。
三、結(jié)論
上述舉例的任意性，說明此前論述的內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備抵銷方法，完全適用于內(nèi)部購貨企業(yè)將購進的內(nèi)部存貨對集團內(nèi)部銷售（該內(nèi)部存貨在集團內(nèi)部要經(jīng)過多次內(nèi)購內(nèi)銷）和對集團外部銷售（該內(nèi)部存貨在集團內(nèi)部只經(jīng)過一次內(nèi)購內(nèi)銷）兩種情況；而且，除內(nèi)部銷售毛利率的計算方法不同（前一種情況下與該內(nèi)部存貨對應(yīng)的銷售毛利率應(yīng)該是若干次內(nèi)購內(nèi)銷的總銷售毛利率，可以根據(jù)前面的公式計算，而后一種情況只是一次內(nèi)購內(nèi)銷的銷售毛利率）外，兩種情況下的內(nèi)部存貨交易及跌價準(zhǔn)備抵銷方法完全相同。
作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會計系
作者：陳杰 文章來源：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會計系
