近年來，我國一系列會計規(guī)章的頒布與實施大大壓縮了企業(yè)財務舞弊的空間：如《債務重組》、《非貨幣性交易》、《投資》等具體會計準則的修訂；《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規(guī)定》的發(fā)布；修改配股和增發(fā)條件將凈資產收益率的計算扣除非正常損益的影響；發(fā)布關于稅收減免與返還、政府補貼、財政撥款標準備忘錄等。在這種日趨規(guī)范的會計環(huán)境和企業(yè)盈余管理的空間越來越小的情況下，利用會計差錯更正調節(jié)應計利潤成了企業(yè)的“新寵”。根據我國《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定，如果發(fā)現前期財務報表存在重大會計差錯更正，會計處理應采用追溯調整法，這種方法有助于本年度收益的如實反映。但是，追溯調整法不影響當期損益的特點同樣可以被企業(yè)操縱，并將會計差錯更正作為調節(jié)收益在不同會計期間“按需分配”的工具。本文根據在審計工作實踐中遇到的財務實例和已公布的上市公司有關資料，通過對具體案例的分析，揭露企業(yè)利用重大會計差錯更正進行財務舞弊的行為和動機并提出相應的對策。
一、利用重大會計差錯更正進行利潤操縱的行為和動機分析
我國上市公司圍繞監(jiān)管政策的剛性指標進行盈余管理，已被不少實證研究所發(fā)現。如果會計差錯更正的會計處理被企業(yè)操縱，也具有同樣的動機和目的。
（一）保持再融資資格
我國再融資政策將三年平均凈資產收益率（ROE）作為剛性指標，企業(yè)為“達標”可以在ROE的分子（凈利潤）和分母（凈資產）上做文章。若企業(yè)在虧損不可避免，并直接影響到企業(yè)再融資資格時，財務主管們往往絞盡腦汁，“制造”利潤，利用重大會計差錯更正的追溯調整法調減前期利潤。這樣做與直接計入當期損益相比，可以減少前期凈資產余額，達到提高平均凈資產收益率的特殊效應，為企業(yè)創(chuàng)造融資條件。
[案例一]A公司是一家以機床制造為主的公司，產品的成本計算是以定額成本結轉銷售成本，而2004年改用實際成本法。后經財務人員“測算”，2003年因“誤用”定額成本法致使2003年度少轉銷售成本2000萬元，公司補制了2003年初的董事會決議：“公司決定從2003年起采用實際成本法”。2004年公司“發(fā)現”這一會計差錯后，及時進行了更正，減少了2004年的期初留存收益2000萬元，同時減少存貨2000萬元。由于2004年初的存貨減少，使2004年按實際成本計算的銷售成本大幅降低，當年一舉盈利680萬元。
從上述“更正”中，我們有以下疑問：該“差錯”確是錯誤，還是經過更正反而形成了一項差錯？一般地講，企業(yè)定額成本的制定都是在實際成本測算基礎之上 的，如果主要材料和人工價格變動幅度不大，則定額成本比之實際成本也應相差不大。2004年和2003年相比較生產條件變化并不大，那么，2000萬元的差錯調整其“奧秘”何在？后經調查得知，A公司正在申請一項貸款，銀行要求2004年銷售利潤率必須達到8%，且連續(xù)三年盈利。該公司2002年和2003年經營形勢較好，但2004年受資金緊張、產品質量問題困擾，生產形勢不好，為使洽談中的這筆貸款順利到手，不惜“以豐補歉”，適當降低2003年利潤，補貼至2004年，企業(yè)具備了再融資條件。
（二）避免連續(xù)虧損
按規(guī)定，上市公司連續(xù)二年虧損將被“特別處理”（ST），若第三年再虧損則可能面臨退市風險。不少上市公司會選擇利用重大會計差錯更正實現年度間的利潤調節(jié)，以避免因“二連虧”、“三連虧”而遭遇“特別處理”甚至“退市”的命運。從近些年來扭虧公司年度報表分析看，披露“重大會計差錯更正”事項的公司占全部扭虧公司的50%以上。除個別外部原因引起的差錯更正事項外，基本屬于重大差錯自愿性更正。在發(fā)生自愿性差錯更正的扭虧公司中，絕大多數差錯更正調減了年初留存收益，其調減金額普遍都比較大，并差錯調減金額超過扭虧當年凈利潤的更不在少數。由此可見，重大會計差錯更正在公司扭虧中扮演了重要角色。具體表現為：采取在虧損年度“重虧”——“讓我一次虧個夠”，為接下來的年度盈利創(chuàng)造有利的條件，既利用會計差錯更正的追溯調整方法，可以起到使企業(yè)虧損年度“虧上加虧”，扭虧年度“輕裝上陣”的作用。于是企業(yè)財務盈余的怪現象產生了：虧損年度巨虧，盈利年度微盈。
〔案例二〕B公司2002年度虧損4900萬元，2003年度盈利539萬遠，2004年又虧損490萬元。審計中發(fā)現如下情況：該公司2003年的會計差錯更正調減了期初留存收益800萬元，系發(fā)現了“漏提的2002年售后服務維修費用和銷售返利費用等”。針對這個差錯，公司調減期初留存收益800萬元。那么這800萬元的差錯是否具有公允性呢？其提取依據是什么？經分析發(fā)現，2001年至2004年各年營業(yè)收入差別不大，均在一億元左右，售后服務維修費用和返利費用，如果以銷售收入為基礎提取，則各年的同類費用應該區(qū)別不大，甚至營業(yè)費用在三年中差別也應不大。但從比較會計報表中卻得到了三年營業(yè)費用分別為：2002年2712萬元，2003年1047萬元，2004年則銳減為694萬元。其中“貓膩”不言而喻：該公司利用所謂的“會計差錯更正”，將本屬2003年的費用“更正”到2002年負擔，“輕裝上陣”的2003年“一舉”贏利539萬元。但簡單測算后就會得出結論：2003年實虧261萬元（800萬元-539萬元）。
（三）維護高管人員報酬計劃的實現
在職業(yè)經理人日益盛行的今天，許多國有企業(yè)重金聘請經理人員。而高管人員的報酬，除職務工資外，還按凈利潤的一定比例提取酬金或期權股份，從而誘發(fā)了企業(yè)利用會計差錯更正進行財務舞弊的行為動機。
〔案例三〕在對某國有公司（火力發(fā)電企業(yè)）進行會計信息質量專項檢查時，發(fā)現2004年的一筆會計調整事項：“2003年原材料（煤炭）盤盈8000噸，企業(yè)增加存貨350萬元，沖減期間費用350萬元；2004年經核查，企業(yè)認為該盤盈事項系重大會計差錯，應予更正，調減存貨350萬元，調減期初留存收益350萬元”。審計人員對此感到有些蹊蹺。經再三追問，財務科長道出了原由：該公司系承包經營，當地政府按凈利潤的一定比例給予高管人員獎勵。為了多套取政府資金，企業(yè)虛構了一筆存貨盤盈。在此目的得逞后，2004年又面臨存貨實存與賬面有350萬元的差額，為了平賬，又作了更正處理。審計人員問：這樣做不怕被發(fā)現嗎？財務人員回答：政府獎勵一般以企業(yè)報送的財務報表為依據，即使隨后被發(fā)現，時過境遷，甚至人員都調離了，還追究誰的責任？何況我們“知錯就改”，有多大問題呢？
二、利用“重大會計差錯”界定的模糊性進行利潤操縱
通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%及以上或者占發(fā)現當期調整前的利潤總額10%及以上，符合兩者條件之一，即作為重大會計差錯。由于兩者選一，企業(yè)往往會選擇對已有利的條件作為判斷重大會計差錯的依據，從而為利潤操縱提供了空間。
[案例四]某企業(yè)2002年報表利潤總額為50萬元，2003年虧損40萬元。2003年發(fā)現2002年企業(yè)少提折舊100萬元，少列收入50萬元，少提長期借款利息10萬元，多提投資收益20萬元。（已知2002年計提折舊100萬元，確認收入6000萬元，計提長期借款利息40萬元，確認投資收益100萬元）。該公司將少提折舊100萬元，少提長期借款利息10萬元，多計投資收益20萬元，歸屬于“重大會計差錯”進行更正，調減年初未分配利潤130萬元，（以上三項均超過該類事項金額的10%）；“少計收入50萬元”由于小于銷售收入總額的10%，歸屬于“非重大會計差錯”進行更正，調整發(fā)現當期即2003年損益，則2003年利潤總額由原來-40萬元調整為10萬元。本例中將少提長期借款利息10萬元作為“重大會計差錯”，而少列收入50萬元作為“非重大會計差錯”，就是由于會計差錯是否屬于“重大”這一定量判斷標準而引發(fā)的利潤操縱的會計行為。如果結合利潤因素考慮，少列收入50萬元雖未占到調整前收入總額的10%，但遠遠超過發(fā)現當期調整前利潤總額的10%，如果將該事項作為“重大會計差錯”，調整2003年的年初未分配利潤，則2003年的年初未分配利潤為-30萬元。2003年利潤為-40萬元。
三、利用重大會計差錯更正進行財務舞弊的治理對策
從以上案例和分析可以看出，盡管我國已經有了接近國際慣例的會計差錯更正準則，但實踐中仍有人不從正面理解和運用準則，而是利用會計差錯更正大做文章，以滿足某種需要。有些研究者認為，我國缺乏保證財務報告質量的支撐系統(tǒng)，是會計改革難以達到預期效果的重要原因。因此構建一種能切實提高會計信息質量的機制，形成一種各界積極提供和使用真實信息氛圍，至關重要。筆者試提出以下建議，以圖治理和根除利用重大會計差錯更正進行財務舞弊現象。
（一） 修正“重大會計差錯”的認定標準
為了縮小企業(yè)利用會計差錯更正進行利潤操縱的空間，在選擇界定重大會計差錯標準時，除了考慮交易量的大小問題，還應結合利潤因素綜合判斷，將重大會計差錯的判斷定量標準由目前“兩條件之一”修改為“三條件之一”，即修改為：某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%及以上，并且占發(fā)現當期調整前的利潤總額10%及以上；某項交易或事項的金額雖未占發(fā)現當期調整前的利潤總額10%及以上，但已占該類交易或事項的金額10%及以上；某項交易或事項的金額雖未占該類交易或事項的金額10%及以上，但已占發(fā)現當期調整前的利潤總額10%及以上。
（二）規(guī)范對重大會計差錯更正的審計意見
如果被審計單位在財務報告中反映了對前期財務報表的重大會計差錯，并做出了相應更正，作為外部監(jiān)督的注冊會計師就應該以審慎的態(tài)度密切關注，采用適當的審計程序，以判斷會計差錯更正處理的恰當性和合理性，并據此判斷和確定本期審計意見類型。但就目前情況看，只有極個別公司的審計報告在無保留意見的解釋說明段中提及差錯更正事項，其他公司的審計報告都沒有提及差錯更正事項及其合理性?？紤]到一些公司差錯更正金額重大，會計處理不規(guī)范，某些重大會計差錯還可能引起虛假陳述的法律責任問題，因此，要頒布重大會計差錯更正的審計規(guī)范指南，為重大會計差錯及其更正審計程序和審計意見類型提供指導，規(guī)范注冊會計師對公司會計差錯更正的處理意見和批露措辭：凡是經注冊會計師審核認為重大會計差錯的更正是合理的，會計處理是恰當的，可以在無保留意見的解釋說明段提示，以避免報表閱讀人的誤解；若注冊會計師審核后認為重大會計差錯是不合理的，則應根據更正事項的性質和金額及影響程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果審計范圍因受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法取得評價會計差錯更正合理性的證據時，注冊會計師可以考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。
（三）建立規(guī)范的會計差錯更正的持續(xù)信息批露機制
成熟資本市場的經驗表明：完全信息披露是規(guī)范市場主體行為最好的“警察”和“防腐劑”。在歐美國家，發(fā)布新聞公告和向證券交易委員會提交臨時報告是披露會計差錯及更正信息的常見方式。我國目前會計差錯更正的信息披露以定期報告代替臨時公告的現象十分普遍，并且及時披露會計差錯內容、金額和調整處理等信息的臨時公告寥寥無幾。從我國上市公司已有的案例分析得知存在下列問題：大部分公司對會計差錯更正不愿作正面批露：做出批露的，又不夠及時；批露的篇幅和方式不足以說明差錯的原因和更正的合理性。特別是對重大會計差錯的更正，也往往“語焉不詳”甚至是“文過飾非”。針對這種情況，進一步完善信息披露及時性法規(guī)和監(jiān)管就非常有現實意義。因此有必要提出規(guī)范的會計差錯更正信息批露的規(guī)章或規(guī)則，盡快出臺有關臨時公告指引。如哪些事項必須在事項發(fā)生后一定時日內披露，甚至對批露的格式、措辭硬性做出規(guī)定，不能遵守的給予公開譴責，取消再融資資格，直至“ST”、“PT”等。這樣就會比較容易界定差錯更正事件對股價的影響，便于計算損失金額，保障投資者利益。
（四）健全與會計差錯行為相適應的民事賠償機制
目前，我國《證券法》等相關法律雖然肯定了在證券市場中的受害人可以獲得相關法律救濟，但維權的成本太高。根據最高人民法院規(guī)定：各級法院受理財務虛假陳述案件的前提是案件必須是業(yè)經中國證監(jiān)會查實的案件，這實際是將受害人的訴權建立在行政權基礎之上，這與《民法》的本意是相悖的。由于信息不對稱，按照“誰主張誰舉證”的原則，受害人很難取得對自己有利的證據。就會計差錯造成的損害而言，由于差錯更正本身已是公司在公開承認自己的錯誤，因此，只要投資者證明自己遭受了損失，且受到的損失與公司的會計差錯有關，即可提起訴訟，而不該受“必須是證監(jiān)會查實案件”的限制。針對企業(yè)頻繁運用會計差錯更正的不當行為，我國相關法規(guī)要進一步完善，不妨將發(fā)生重大會計差錯更正的情況均納入法院審理證券民事訴訟的范圍，將責任主體的范圍擴大到所有公司或法人實體，并對造成重大會計差錯的公司負責人、財務主管及注冊會計師應承擔相應法律責任具體內容進一步明確。只有這樣，建立了通暢的民事賠償機制，才有利于維護投資者的合法權益，也在公司和注冊會計師頭上懸了一把“達摩克利斯”之劍，使得公司在財務舞弊時心理成本更高，使注冊會計師在執(zhí)業(yè)時更加謹慎，從而促進財務信息質量的全面提高。
（五）推進誠信建設，著力改善會計職業(yè)的大環(huán)境
2000年以來出現的一波接一波的財務舞弊風潮，既有某些機構或財會人員不珍惜職業(yè)聲譽，肆意以身試法的原因，更是因為當前經濟環(huán)境太差，社會上存在著大量的虛假信息需求。許多會計信息的使用者，一方面希望得到真實的會計信息，又出于某種目的放任虛假信息的流傳，如：某些地方政府為了一時的政績，為了個人的升遷，慫恿和配合會計作假，在本地上市公司業(yè)績不佳時以財政補貼、稅收返還等形式配合企業(yè)，使其業(yè)績提升。再如：在現實執(zhí)業(yè)中，一些單位和部門利用職權干預注冊會計師執(zhí)業(yè)，搞部門壟斷，指定業(yè)務，并撈取回扣等，擾亂行業(yè)執(zhí)業(yè)程序，也滋生了腐敗現象。因此要治會計舞弊之本，必須多管齊下，營造誠信社會，在整個外部大環(huán)境得到改善后，虛假會計信息沒有了市場，會計職業(yè)方能“善其身”。
作者：菅海平 文章來源：安陽工學院
