一、勞動(dòng)契約作為人力資源會(huì)計(jì)分類核算的依據(jù)
勞動(dòng)契約事實(shí)上反映的是勞動(dòng)者與用人單位之間的一種產(chǎn)權(quán)交易關(guān)系。人力資本產(chǎn)權(quán)，是市場(chǎng)交易過程中人力資本所有權(quán)及其派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，是制約人們行使這些權(quán)利的規(guī)則，本質(zhì)上是人們社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的反映。由于人力資本具有投資主體的多元性（國(guó)家、社會(huì)、企業(yè)、家庭及個(gè)人）和人力資本與人力資本所有者載體的不可分割性，決定了人力資本產(chǎn)權(quán)交易的復(fù)雜性和難以計(jì)量性。但是，人力資本的產(chǎn)權(quán)交易性質(zhì)可以通過企業(yè)與員工簽訂的勞動(dòng)契約（勞動(dòng)合同）來確定。
人力資本的勞動(dòng)契約從其實(shí)質(zhì)上來說可以分為兩大類：一類是人力資本租讓契約，另一類是人力資本投資契約。人力資本租讓契約的含義是人力資本所有者讓渡其使用權(quán)被企業(yè)租用，類似于企業(yè)在物質(zhì)資本市場(chǎng)上的租賃行為。而人力資本投資契約則與之不同，它類似于物質(zhì)資本所有者投入物質(zhì)資本時(shí)與企業(yè)簽訂的契約形式，這時(shí)的人力資本所有者是作為企業(yè)的所有者加入企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，他承擔(dān)與物質(zhì)資本所有者同等的風(fēng)險(xiǎn)，因此他要求與物質(zhì)資本所有者同等的權(quán)利。簽訂人力資本租讓契約的員工只領(lǐng)取工資，并不要求企業(yè)剩余索取權(quán)，也不要求企業(yè)控制權(quán)，而簽訂人力資本投資契約的員工憑借其人力資本投入享有了企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，當(dāng)他們參與企業(yè)利潤(rùn)分配時(shí)便擁有了企業(yè)剩余索取權(quán)，參與企業(yè)管理時(shí)便擁有了企業(yè)的控制權(quán)，這些權(quán)利是員工向企業(yè)投入了人力資本取得的，是員工的人力資本價(jià)值的體現(xiàn)。因此，筆者認(rèn)為，在人力資源會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)根據(jù)企業(yè)與人力資本所有者簽訂的勞動(dòng)契約（勞動(dòng)合同）為準(zhǔn)，對(duì)不同的合同性質(zhì)和合同期限分類進(jìn)行核算。具體來說，對(duì)于勞動(dòng)契約性質(zhì)為租讓型的，企業(yè)只獲取了該人力資本的使用權(quán)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，核算時(shí)又根據(jù)合同期限的長(zhǎng)短分為“流動(dòng)人力資產(chǎn)”部分和“長(zhǎng)期人力資產(chǎn)”部分；對(duì)于契約性質(zhì)為投資型的，即員工以人力資本對(duì)企業(yè)進(jìn)行作價(jià)投資的，企業(yè)除確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)以外，還要根據(jù)合同確認(rèn)的投資公允價(jià)值確認(rèn)為“人力資本”，這也與SFAS NO.123、IFRS NO.2和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》所主張的人力資本及其對(duì)應(yīng)的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法采用公允價(jià)值法計(jì)量相一致，并根據(jù)人力資本在企業(yè)總資本中所占的比重來分配企業(yè)的剩余收益。至于員工進(jìn)入企業(yè)之后，企業(yè)通過對(duì)人力資源進(jìn)行投資開發(fā)取得的人力資本使用權(quán)，則屬于人力資源的后續(xù)核算，也應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在企業(yè)與員工之間簽訂的開發(fā)培訓(xùn)合同中規(guī)定的追加服務(wù)年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。
二、人力資源會(huì)計(jì)分類核算
?。ㄒ唬┳庾屝腿肆Y源會(huì)計(jì)核算
對(duì)于租讓型勞動(dòng)契約，從人力資本所有者角度講，他只是出讓了自己在合同有效期內(nèi)的人力資本使用權(quán)，只要求獲得工資收入，而并不要求獲得企業(yè)的控制權(quán)和剩余收益的索取權(quán)，員工來去自如，企業(yè)對(duì)員工也沒有太多的約束。當(dāng)合同期限較短，通常在一年或長(zhǎng)于一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以內(nèi)，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)流動(dòng)人力資產(chǎn)，可以在“人力資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置明細(xì)科目“流動(dòng)人力資產(chǎn)”來核算，并在合同期內(nèi)通過成本費(fèi)用類科目進(jìn)行攤銷。當(dāng)合同期限較長(zhǎng)。通常超過一年，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)長(zhǎng)期人力資產(chǎn)，可以在“人力資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)置明細(xì)科目“長(zhǎng)期人力資產(chǎn)”來核算，并在合同期內(nèi)通過成本費(fèi)用類科目進(jìn)行攤銷。具體的日常業(yè)務(wù)處理可參照人力資源成本會(huì)計(jì)的核算方法進(jìn)行。下面分別從人力資源的取得、使用和退出企業(yè)三個(gè)環(huán)節(jié)來說明：
?。?）人力資源的取得。當(dāng)企業(yè)在人力資源的招募、選拔、錄用、安置及短期崗前培訓(xùn)（如三到五天，在這里將短期崗前培訓(xùn)成本作為取得成本而不是開發(fā)成本，一是認(rèn)為這是為人力資源正式投入使用之前發(fā)生的，二是認(rèn)為短期崗前培訓(xùn)時(shí)間短、費(fèi)用低，不會(huì)對(duì)人力資本產(chǎn)生很大增值）等過程中發(fā)生各項(xiàng)支出時(shí)借記“人力資源取得成本”；貸記“現(xiàn)金”等。當(dāng)人力資源正式進(jìn)入工作崗位開始工作后，形成企業(yè)的一項(xiàng)人力資產(chǎn)時(shí)，借記“人力資產(chǎn)——流動(dòng)人力資產(chǎn)”和“人力資產(chǎn)——長(zhǎng)期人力資產(chǎn)”；貸記“人力資源取得成本”
?。?）人力資源的使用。每月計(jì)提為員工發(fā)放的薪酬時(shí)，按照人力資源不同部門的使用情況：借記“人力資源使用成本”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”；借記“生產(chǎn)成本”和“管理費(fèi)用”等，貸記“人力資源使用成本”；實(shí)際發(fā)放員工薪酬時(shí)：借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“現(xiàn)金”等；在合同期內(nèi)，對(duì)人力資產(chǎn)按照不同部門的使用情況進(jìn)行攤銷：借記“生產(chǎn)成本”和“管理費(fèi)用”等，貸記“人力資產(chǎn)攤銷——流動(dòng)人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源取得成本攤銷”和“人力資產(chǎn)——長(zhǎng)期人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源取得成本攤銷”
（3）人力資源的退出。當(dāng)員工由于離職、解聘或死亡等原因提前退出企業(yè)時(shí)，對(duì)人力資產(chǎn)進(jìn)行清理（在這里引入“人力資產(chǎn)清理”，是借鑒固定資產(chǎn)的清理模式，思路比較清晰，又避免了使用“人力資源離職成本”核算的局限性）借記“人力資產(chǎn)清理”，“人力資產(chǎn)攤銷一流動(dòng)人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源取得成本攤銷（已攤銷部分）”和“人力資產(chǎn)攤銷——長(zhǎng)期人力資產(chǎn)攤銷——××人力資源取得成本攤銷（已攤銷部分）”貸記“人力資產(chǎn)——流動(dòng)人力資產(chǎn)”和“人力資產(chǎn)——長(zhǎng)期人力資產(chǎn)”；收到員工提前離職獲取的違約金時(shí)：借記“現(xiàn)金”等，貸記“人力資產(chǎn)清理”；支付員工的提前解聘費(fèi)用和員工死亡的撫恤費(fèi)等時(shí)：借記“人力資產(chǎn)清理”，貸記“現(xiàn)金”等；根據(jù)人力資產(chǎn)清理后的實(shí)際情況確定人力資產(chǎn)損益：借或貸記“人力資產(chǎn)清理”，貸或借記“人力資產(chǎn)損益”。
