【摘要】本文從復(fù)式記賬這一會(huì)計(jì)自身的特點(diǎn)出發(fā)，嘗試演繹出現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，并和會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種觀點(diǎn)（受托責(zé)任觀和決策有用觀）實(shí)現(xiàn)契合。本文認(rèn)為：受托責(zé)任觀是會(huì)計(jì)內(nèi)在制度和外在要求的統(tǒng)一，決策有用觀是受托責(zé)任觀的自然延續(xù)，二者的基礎(chǔ)是財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)自己財(cái)產(chǎn)的關(guān)心，而二者的差別可以根據(jù)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離程度來(lái)進(jìn)行分析。
【關(guān)鍵詞】復(fù)式記賬 財(cái)產(chǎn) 受托責(zé)任觀 決策有用觀
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)，用來(lái)指引整個(gè)概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建。這樣看來(lái)，在道理上應(yīng)該先有會(huì)計(jì)目標(biāo)，之后才在其基礎(chǔ)上建立起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。而現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，人們先制訂了一系列的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在操作過(guò)程中發(fā)現(xiàn)這些準(zhǔn)則有相互不協(xié)調(diào)的地方，再反過(guò)來(lái)建立一套理論，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)），試圖“修補(bǔ)”這些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣一來(lái)，會(huì)計(jì)目標(biāo)是原本會(huì)計(jì)應(yīng)該達(dá)到的（即內(nèi)生的），還是之后為了需要而“外生”的，就有些模糊了。本文從復(fù)式記賬這一會(huì)計(jì)本身特點(diǎn)出發(fā)，演繹的“推導(dǎo)”出現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)，即“會(huì)計(jì)是什么樣？它能達(dá)到什么目標(biāo)？”，并和現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種典型觀點(diǎn)（受托責(zé)任觀和決策有用觀）實(shí)現(xiàn)契合，之后對(duì)這兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)做進(jìn)一步的分析。
一、復(fù)式記賬及其報(bào)表結(jié)構(gòu)
復(fù)式記賬是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本方法，它是指一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后需要記錄時(shí)，同時(shí)在相關(guān)聯(lián)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的賬戶中，以相等的金額進(jìn)行登記的一種記賬方法。1494年意大利傳教士盧卡•巴其阿勒在其所著的《算術(shù)•幾何•比與比例概要》中，第一次系統(tǒng)總結(jié)了當(dāng)時(shí)流行的復(fù)式簿記的原理和運(yùn)用方法，之后復(fù)式記賬法在世界各國(guó)廣為流傳，發(fā)展到今天成為世界通用的會(huì)計(jì)記賬方法。
與單式記賬不同，復(fù)式記賬要求一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，必須在兩個(gè)或者兩個(gè)以上的賬戶中進(jìn)行記錄。比如巴其阿勒在其著作中提出，商人開始經(jīng)營(yíng)時(shí)需要做的第一個(gè)“會(huì)計(jì)分錄”是：將他所擁有的現(xiàn)金金額同時(shí)記入“現(xiàn)金”和“資本”兩個(gè)賬戶[i]。之后在商人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，每一筆業(yè)務(wù)也都需要同時(shí)反映在兩個(gè)賬戶之中。這樣記賬，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不同的賬戶里相互對(duì)應(yīng)相互平衡，從而可以及時(shí)反映會(huì)計(jì)記錄的錯(cuò)漏，給商人們帶來(lái)好處。
復(fù)式記賬經(jīng)歷了五百年的發(fā)展完善，現(xiàn)在已經(jīng)形成了比較完善的賬戶體系和記賬程序，成為世界通用的會(huì)計(jì)記賬方法。下面僅就現(xiàn)代復(fù)式記賬的最終結(jié)果——會(huì)計(jì)報(bào)表展開分析。
現(xiàn)代復(fù)式記賬經(jīng)過(guò)日常處理主要產(chǎn)生兩張重要的報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)主要依據(jù)會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”，左側(cè)列示主體的資產(chǎn)，右側(cè)上方列示主體的負(fù)債下方列示其所有者權(quán)益。這種結(jié)構(gòu)形式有什么意義呢？我們可以把資產(chǎn)理解為主體現(xiàn)存的那些資源和實(shí)物，這些東西來(lái)源于負(fù)債（所有權(quán)歸別人）和所有者權(quán)益（所有權(quán)歸自己）。這種理解也就是“資產(chǎn)占用＝資產(chǎn)來(lái)源”觀點(diǎn)。不過(guò)，站在主體的角度我們還可以這樣理解：一個(gè)主體到底自己“擁有”多少財(cái)產(chǎn)？負(fù)債是它要還給別人的，應(yīng)該從財(cái)產(chǎn)中扣除，主體真正擁有的財(cái)產(chǎn)是“資產(chǎn)－負(fù)債”，這些財(cái)產(chǎn)是主體的所有者擁有的財(cái)富。在復(fù)式記賬方法下，這些財(cái)產(chǎn)被同時(shí)記錄到報(bào)表的兩方，即主體的財(cái)產(chǎn)（資產(chǎn)－負(fù)債）方和所有者權(quán)益方。這樣，資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)就變成了“資產(chǎn)－負(fù)債＝所有者權(quán)益”，或者說(shuō)“主體擁有的財(cái)產(chǎn)＝所有者權(quán)益”。
在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，上述“主體擁有的財(cái)產(chǎn)＝所有者權(quán)益”右側(cè)的“所有者權(quán)益”是由兩部分組成的：主體成立時(shí)的投入和主體存續(xù)期間所產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)于主體成立的投入，由于投入的時(shí)間跨度相對(duì)較短投入方式也較簡(jiǎn)單，較容易知道其投入數(shù)額。而對(duì)于主體存續(xù)期間的經(jīng)營(yíng)成果，由于時(shí)間跨度較大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)比較繁多和復(fù)雜，其數(shù)額就相對(duì)較難確定了。利潤(rùn)表的作用就是計(jì)算主體在一定期間了經(jīng)營(yíng)的成果。利潤(rùn)表的大體結(jié)構(gòu)就是一定期間的“收入”，扣除這個(gè)期間的“費(fèi)用”，剩下的是主體經(jīng)過(guò)這段期間的經(jīng)營(yíng)實(shí)際獲得（增加）的財(cái)產(chǎn)。（當(dāng)然，現(xiàn)代企業(yè)利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜，但究其初始狀態(tài)，我們可以進(jìn)行合理的推測(cè)和簡(jiǎn)化。）
上述形式的兩張報(bào)表有什么意義呢？在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，我們可以認(rèn)為人是“理性經(jīng)濟(jì)人”，人們追求效用（utility）最大化，而效用最大化往往體現(xiàn)為財(cái)產(chǎn)的增加。人們希望自己的財(cái)產(chǎn)增加而不是減少，并且關(guān)注自己財(cái)產(chǎn)的變化。如何知道自己的財(cái)產(chǎn)變化情況？會(huì)計(jì)記賬是一個(gè)基本的方法。從原始社會(huì)的結(jié)繩記事到單式記賬再到復(fù)式記賬，會(huì)計(jì)記賬都在反映人們“有什么”、“有多少”、“有什么變化”。所以可以說(shuō)，會(huì)計(jì)記賬的一個(gè)動(dòng)因就是人們希望知道自己財(cái)產(chǎn)的變化情況。
對(duì)照上述復(fù)式記賬的兩張報(bào)表，我們可以知道復(fù)式記賬是如何通過(guò)報(bào)表反映財(cái)產(chǎn)變化的。主體的擁有的財(cái)產(chǎn)就是“資產(chǎn)－負(fù)債”，在復(fù)式記賬下，這些財(cái)產(chǎn)必須嚴(yán)格的通過(guò)平衡關(guān)系來(lái)明確其產(chǎn)生及變化原因。財(cái)產(chǎn)的變化是由過(guò)去的經(jīng)營(yíng)造成的，經(jīng)營(yíng)成果先在利潤(rùn)表中計(jì)算，再過(guò)入資產(chǎn)負(fù)債表表達(dá)?？梢哉f(shuō)，復(fù)式記賬報(bào)表的這種結(jié)構(gòu)，就是要通過(guò)日常的詳細(xì)記錄把財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)狀和變化情況“硬算出來(lái)”。正如美籍會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士所說(shuō)，“復(fù)式簿記迫使人們以一套適當(dāng)?shù)馁~戶，來(lái)‘算的’現(xiàn)狀，……從過(guò)去算得現(xiàn)在的會(huì)計(jì)，不是碰巧的、隨意的完成的，而是完全的、有系統(tǒng)的完成的，因?yàn)椴蝗坏脑?，兩方就失去平衡了”。[ii]
復(fù)式記賬是至今為止最完善的記賬方法，相對(duì)之前的記賬方法而言，復(fù)式記賬是一種全面系統(tǒng)的反映財(cái)產(chǎn)變化的記賬方法。如果使用了復(fù)式記賬，就可以按照它的規(guī)則自然而然的得出財(cái)產(chǎn)變化的情況。也就是說(shuō)，反映財(cái)產(chǎn)的變化，已經(jīng)不僅僅是個(gè)人主觀的愿望，而是已經(jīng)由復(fù)式記賬確定為一種必須執(zhí)行的“制度”。
二、復(fù)式記賬的會(huì)計(jì)目標(biāo)——受托責(zé)任觀
人們關(guān)心自己財(cái)產(chǎn)的變化情況，復(fù)式記賬是一種全面系統(tǒng)的反映財(cái)產(chǎn)變化的記賬方法。現(xiàn)在我們來(lái)考察一下個(gè)人財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的一些情況。
個(gè)人財(cái)產(chǎn)按其經(jīng)營(yíng)者的不同可以分為兩種情況：個(gè)人財(cái)產(chǎn)由自己經(jīng)營(yíng)和個(gè)人財(cái)產(chǎn)由他人經(jīng)營(yíng)。如果個(gè)人財(cái)產(chǎn)由個(gè)人自己經(jīng)營(yíng)，他必定會(huì)十分關(guān)心自己的財(cái)產(chǎn)增值情況而在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中精打細(xì)算處處小心。此時(shí)復(fù)式記賬的這種“強(qiáng)制反映”似乎還不是必須的，因?yàn)樵谶@種情況下，一個(gè)先進(jìn)的記賬方法（復(fù)式記賬）和其他記賬方法（如單式記賬），只是在反映的精確度上有差別，不存在“故意造假”的可能。但是如果個(gè)人財(cái)產(chǎn)不由自己而由他人經(jīng)營(yíng)，此時(shí)就形成了一種“委托代理”關(guān)系。作為財(cái)產(chǎn)所有者的委托方將自己的財(cái)產(chǎn)委托給作為經(jīng)營(yíng)者的受托方時(shí)，相應(yīng)的信息不對(duì)稱和代理問(wèn)題就產(chǎn)生了。此時(shí)復(fù)式記賬的“強(qiáng)制反映”制度就非常必要。經(jīng)營(yíng)者必須要按照復(fù)式記賬的要求，全面反映財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)的變化，這就提高了經(jīng)營(yíng)者造假的難度，一定程度上降低了代理問(wèn)題發(fā)生的可能性，客觀上降低了所有者損失的風(fēng)險(xiǎn)。這樣，復(fù)式記賬實(shí)際上充當(dāng)了反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的手段，因此可以說(shuō)反映受托責(zé)任是復(fù)式記賬本身演繹出來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，它與受托責(zé)任觀是一致的，也正如美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士所說(shuō)，“經(jīng)管責(zé)任是復(fù)式簿記制的核心”[iii]。
沿著前文的思路，現(xiàn)代會(huì)計(jì)目標(biāo)的受托責(zé)任觀可以闡述如下：現(xiàn)代企業(yè)的主要形式是公司，公司的典型特點(diǎn)是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。所有者的財(cái)產(chǎn)投入或者匯集到公司這一主體當(dāng)中，由經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行管理，這正是上面提到的“個(gè)人財(cái)產(chǎn)由他人經(jīng)營(yíng)”。這種情況下，首先，所有者關(guān)心自己財(cái)產(chǎn)的變化，他就只能關(guān)心公司的財(cái)產(chǎn)進(jìn)而知曉自己財(cái)產(chǎn)的變化；其次，所有者很擔(dān)心經(jīng)營(yíng)者不能擔(dān)負(fù)起替自己管好財(cái)產(chǎn)的責(zé)任，他就會(huì)通過(guò)一些途徑來(lái)了解經(jīng)營(yíng)者到底做的怎么樣，會(huì)計(jì)正好充當(dāng)了這一角色。所以說(shuō)，會(huì)計(jì)的作用或者目標(biāo)就是反映受托責(zé)任。
綜上可以看出，由于復(fù)式記賬，會(huì)計(jì)本身已經(jīng)內(nèi)在的要求必須嚴(yán)格“算出”財(cái)產(chǎn)的變化，降低了受托方造假的可能，增強(qiáng)了反映受托責(zé)任的有效性，會(huì)計(jì)方法本身也就體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的目標(biāo)。而在現(xiàn)代公司制的企業(yè)組織形式下，受托責(zé)任更加重要并成為客觀上對(duì)會(huì)計(jì)的要求。因此，受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)，是會(huì)計(jì)內(nèi)在制度和外在要求的統(tǒng)一。
三、從受托責(zé)任觀到?jīng)Q策有用觀
從會(huì)計(jì)本身的角度看，復(fù)式記賬的內(nèi)在要求是反映受托責(zé)任，建立在復(fù)式記賬基礎(chǔ)上的現(xiàn)代會(huì)計(jì)及會(huì)計(jì)報(bào)表，當(dāng)然還是始終如一的堅(jiān)持反映受托責(zé)任。從現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)看，所有者和經(jīng)營(yíng)者分離，反映受托責(zé)任更加重要更加具有現(xiàn)實(shí)意義。所以，反映受托責(zé)任是會(huì)計(jì)理所當(dāng)然的目標(biāo)。但是，“受托責(zé)任觀要能夠得到明確的履行，一般要求有明確的委托代理關(guān)系”[iv]，也就是說(shuō)，把財(cái)產(chǎn)交給他人經(jīng)營(yíng)這種關(guān)系的雙方是比較明確和清晰的?，F(xiàn)代公司規(guī)模龐大，所有者分散，這種委托代理關(guān)系就顯得很模糊，所有者很難有效的根據(jù)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的完成情況對(duì)其施加影響。此時(shí)，所有者就從“委托方”的角色轉(zhuǎn)變成了“投資者”的角色。財(cái)產(chǎn)所有者不能主動(dòng)的影響公司經(jīng)營(yíng)者的行為，但他可以決定是繼續(xù)選擇原有的經(jīng)營(yíng)者還是改選其他的經(jīng)營(yíng)者，這樣來(lái)間接的對(duì)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況表示自己的意見，這就是買賣股票的決策。會(huì)計(jì)信息在投資者決策時(shí)扮演了重要的角色，正是在這個(gè)意義上，決策有用觀成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的另一經(jīng)典觀點(diǎn)。
可見，決策有用觀是受托責(zé)任觀的自然延續(xù)，二者共同的基礎(chǔ)是人們對(duì)自己財(cái)產(chǎn)的關(guān)心，其實(shí)質(zhì)是一致的，而二者表象上的主要差別起因于財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，并隨著分離程度逐漸加大而不斷發(fā)展。當(dāng)財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)沒有分離時(shí)，無(wú)論是反映受托責(zé)任還是提供決策有用信息，會(huì)計(jì)的目標(biāo)都是不明顯的；當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)出現(xiàn)了分離，首先讓財(cái)產(chǎn)所有者關(guān)注的，是經(jīng)營(yíng)者受托經(jīng)營(yíng)自己財(cái)產(chǎn)的效果及其誠(chéng)信問(wèn)題，此時(shí)會(huì)計(jì)的作用或者所會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)烈的表現(xiàn)為反映受托責(zé)任；當(dāng)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的程度達(dá)到難以辨別誰(shuí)是財(cái)產(chǎn)所有者或者財(cái)產(chǎn)所有者難以對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任履行情況施加有效影響時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者只能實(shí)現(xiàn)由強(qiáng)勢(shì)“委托方”向弱勢(shì)“投資者”的轉(zhuǎn)變，此時(shí)的會(huì)計(jì)目標(biāo)又強(qiáng)烈的表現(xiàn)為提供決策有用信息。也就是說(shuō)，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離程度逐漸加大，會(huì)計(jì)目標(biāo)在表象上逐漸從受托責(zé)任觀向決策有用觀演變（但二者實(shí)質(zhì)上是一致的）。
四、小結(jié)及對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的思考
會(huì)計(jì)目標(biāo)其實(shí)也就是會(huì)計(jì)的作用，復(fù)式記賬是人們用來(lái)記錄和反映自己財(cái)產(chǎn)變化情況的有效工具，當(dāng)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離時(shí)，這種反映更加重要，由此得出的會(huì)計(jì)目標(biāo)即為受托責(zé)任觀。受托責(zé)任觀是會(huì)計(jì)內(nèi)在制度和外在要求的統(tǒng)一。決策有用觀是受托責(zé)任觀的自然延伸，二者的基礎(chǔ)是財(cái)產(chǎn)所有者對(duì)自己財(cái)產(chǎn)的關(guān)心，但是這種關(guān)心在不同的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離程度有不同的表現(xiàn)，當(dāng)兩權(quán)分離程度不高時(shí)，受托責(zé)任觀得到體現(xiàn)，而兩權(quán)分離程度越高，決策有用觀表現(xiàn)的越明顯。
我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況有兩個(gè)特點(diǎn)：一是財(cái)產(chǎn)國(guó)有化程度高。理論上財(cái)產(chǎn)所有者是國(guó)家，經(jīng)營(yíng)者由國(guó)家委派，看似沒有兩權(quán)分離。但是由于國(guó)家作為財(cái)產(chǎn)所有者的不具體性，以及經(jīng)營(yíng)者與財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果高度不相關(guān)性，使得我國(guó)企業(yè)的委托代理問(wèn)題更加嚴(yán)重。這種情況下，會(huì)計(jì)作為反映受托責(zé)任的手段，意義更為重大。因此，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)強(qiáng)化受托責(zé)任觀。二是資本市場(chǎng)尚不健全。資本市場(chǎng)不健全，投資者一方面需要通過(guò)會(huì)計(jì)信息了解投資者財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)情況，另一方面也需要會(huì)計(jì)信息作為決策依據(jù)來(lái)審慎進(jìn)行投資決策，而會(huì)計(jì)信息的完善又能促進(jìn)資本市場(chǎng)的發(fā)展。因此，在充分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)目標(biāo)受托責(zé)任觀的同時(shí)，也要提出決策有用觀，這是基于我國(guó)資本市場(chǎng)現(xiàn)狀又展望未來(lái)發(fā)展的合適提法。[v]
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[i]參見【美】R•G•布朗 K•S•約翰斯頓，林志軍 李若山 李松玉譯，《巴其阿勒會(huì)計(jì)論》，立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1988.8。
[ii]參見【美】井尻雄士，婁爾行譯，《三式記帳法的結(jié)構(gòu)和原理》，立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1989.1，p12－p13。
[iii]參見【美】井尻雄士，婁爾行譯，《三式記賬法的結(jié)構(gòu)和原理》，立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1989.1，p12。
[iv]轉(zhuǎn)引自葛家澍 杜興強(qiáng)，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.12，p107。
[v] 財(cái)政部于2005年6月3日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（征求意見稿）》中提出，“企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量等方面的有用信息,以滿足有關(guān)各方的信息需要,有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策,并反映管理層受托責(zé)任的履行情況”，體現(xiàn)了我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
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[4]財(cái)政部．《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則（征求意見稿）》．2005.
作者：雷宇 郭劍花 文章來(lái)源：廈門大學(xué)會(huì)計(jì)系
