所得稅費(fèi)用（收益）的確認(rèn)方法辮析
【關(guān)鍵詞】所得稅費(fèi)用（收益） 稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損） 資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值
【摘要】本文對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——所得稅（征求意見稿）》所述的確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法提出了商榷意見，其間闡明了所得稅費(fèi)用（收益）的確認(rèn)方法，分析了所得稅費(fèi)用（收益）與本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）的關(guān)系及其調(diào)節(jié)，明確了所得稅費(fèi)用（收益）與資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的關(guān)系。最后，本文對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了相應(yīng)建議。
財(cái)政部2005年8月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——所得稅（征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱征求意見稿），其第二章“計(jì)稅基礎(chǔ)”的第四條在有關(guān)確認(rèn)所得稅費(fèi)用方面的表述是，“按照本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費(fèi)用”。即按照征求意見稿的這一說(shuō)法，所得稅費(fèi)用既要以當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，又要以資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)加以確定。所得稅費(fèi)用（收益）能這樣確認(rèn)嗎？若試圖以本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用（收益），那么需要在什么情況下以及如何對(duì)本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）乘適用稅率之積進(jìn)行調(diào)節(jié)？所得稅費(fèi)用（收益）與資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的關(guān)系又是什么？本文將對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行分析，并對(duì)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出有關(guān)建議。
一、所得稅費(fèi)用（收益）并非按照本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)
例1：設(shè)A企業(yè)于03年末成立，適用的所得稅稅率為33%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。在03年末，A企業(yè)購(gòu)置一項(xiàng)固定資產(chǎn)，原值20萬(wàn)元；向銀行借入長(zhǎng)期借款20萬(wàn)元（假設(shè)該長(zhǎng)期借款年利率5%，3年期，到期還本付息，又假設(shè)其利息在計(jì)稅時(shí)可全額抵扣）。03年末，A企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值如表1所示（設(shè)無(wú)其他資產(chǎn)、負(fù)債）。
表1： A企業(yè)03年末資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 （計(jì)量單位：萬(wàn)元）
資 產(chǎn) 負(fù) 債
項(xiàng) 目 金 額 項(xiàng) 目 金 額
現(xiàn)金 40 長(zhǎng)期借款——本金 20
固定資產(chǎn) 20
合 計(jì) 60 合 計(jì) 20
在04年，假設(shè)A企業(yè)只發(fā)生了如下的交易或事項(xiàng)（不考慮增值稅等其他稅費(fèi)）：
（1）04年1月1日以現(xiàn)金20萬(wàn)元購(gòu)入商品；（2）04年1月2日將以上商品以價(jià)格60萬(wàn)元賣出，在年末貨款尚未收到；（3）04年12月31日以現(xiàn)金20萬(wàn)元支付工資（假設(shè)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)為16萬(wàn)元）；（4）04年12月31日計(jì)提長(zhǎng)期借款利息1萬(wàn)元（20萬(wàn)×5%）；（5）固定資產(chǎn)從04年1月份開始計(jì)提折舊，無(wú)殘值，會(huì)計(jì)上和稅法上均按直線法計(jì)提折舊，04年會(huì)計(jì)年折舊10萬(wàn)元（設(shè)在會(huì)計(jì)上該固定資產(chǎn)折舊年限為2年），04年稅法年折舊5萬(wàn)元（設(shè)在稅法上該固定資產(chǎn)折舊年限為4年）。
根據(jù)以上資料，可計(jì)算：
A企業(yè)04年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)=商品銷售收入-（商品的成本+工資費(fèi)+會(huì)計(jì)折舊費(fèi)+長(zhǎng)期借款利息費(fèi)）=60-（20+20+10+1）=9（萬(wàn)元）
同時(shí)可確定A企業(yè)04年末在確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）發(fā)生額之前的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，詳見表2。
表2： A企業(yè)04年末資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 （計(jì)量單位：萬(wàn)元）
資 產(chǎn) 負(fù) 債
項(xiàng) 目 金 額 項(xiàng) 目 金 額
現(xiàn)金 0 長(zhǎng)期借款——本金 20
應(yīng)收賬款 60 長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息 1
固定資產(chǎn) 10
合 計(jì) 70 合 計(jì) 21
如果按照征求意見稿的上述說(shuō)法，A企業(yè)應(yīng)根據(jù)04年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和04年末的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)04年的所得稅費(fèi)用。很難想象這樣能確定A企業(yè)04年的所得稅費(fèi)用，難道A企業(yè)04年的所得稅費(fèi)用=[9+（70-21）] ×33%=19.14（萬(wàn)元）？
二、根據(jù)當(dāng)期所得稅及遞延所得稅確認(rèn)所得稅費(fèi)用（收益）
眾所周知，所得稅費(fèi)用（收益）可根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交（可抵扣）所得稅加（減）遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）的發(fā)生額來(lái)確定，除非當(dāng)期和遞延所得稅是由在相同或另一個(gè)不同的期間直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生，或由購(gòu)買式企業(yè)合并產(chǎn)生。
在例1中，A企業(yè)04年的應(yīng)稅利潤(rùn)=04年稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)+因04年會(huì)計(jì)折舊大于稅法折舊所引起的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅利潤(rùn)的差異+因04年實(shí)發(fā)工資超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)所引起的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅利潤(rùn)的差異=9+（10-5）+（20-16）=18（萬(wàn)元）
A企業(yè)04年的應(yīng)交所得稅=04年的應(yīng)稅利潤(rùn)×適用稅率=18×33%=5.94（萬(wàn)元）
A企業(yè)04年末可抵扣暫時(shí)性差異為5萬(wàn)元，故04年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為1.65萬(wàn)元(5萬(wàn)×33%)，而03年末不存在暫時(shí)性差異，故03年末遞延所得稅資產(chǎn)的余額為零，于是可確定A企業(yè)04年遞延所得稅資產(chǎn)的發(fā)生額為1.65萬(wàn)元（假設(shè)A企業(yè)在04年末預(yù)期未來(lái)有足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可用于抵扣）。
于是可計(jì)算出A企業(yè)04年的所得稅費(fèi)用=5.94-1.65=4.29（萬(wàn)元）。
三、以本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費(fèi)用（收益）
所得稅費(fèi)用（收益）還可以本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)。當(dāng)然，這并不意味著所得稅費(fèi)用（收益）在任何情況下都簡(jiǎn)單地等于本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）乘以適用稅率的乘積，所得稅費(fèi)用（收益）與本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）的關(guān)系可能是非常復(fù)雜的。事實(shí)上，如果當(dāng)期存在不涉及權(quán)益的永久性差異 [1]，或者存在遞延所得稅不能確認(rèn)或需調(diào)整的情況 [2]，本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）乘適用稅率之積都需經(jīng)調(diào)節(jié)才等于所得稅費(fèi)用（收益）。
（一）在不存在遞延所得稅不能確認(rèn)或需調(diào)整的情況下所得稅費(fèi)用（收益）與本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）的關(guān)系
1、若當(dāng)期沒(méi)有發(fā)生不涉及權(quán)益的永久性差異，可按如下的公式①計(jì)算：
所得稅費(fèi)用（收益）=本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）×適用稅率 ……………………①
例2：接例1，假設(shè)A企業(yè)04年實(shí)際發(fā)放的工資20萬(wàn)元在計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)，其他情況同例1。根據(jù)公式①可計(jì)算：
A企業(yè)04年的所得稅費(fèi)用=9×33%=2.97（萬(wàn)元）
例3：假設(shè)B企業(yè)適用的所得稅稅率為33%，在03年末不存在暫時(shí)性差異，04年發(fā)生會(huì)計(jì)上的虧損額20萬(wàn)元，04年末存應(yīng)稅暫時(shí)性差異1萬(wàn)元（因04年會(huì)計(jì)折舊1萬(wàn)元、稅法折舊2萬(wàn)元所引起），無(wú)其他差異，可計(jì)算出B企業(yè)04年在稅法上的虧損額為21萬(wàn)元。設(shè)該稅法上的虧損額可用未來(lái)納稅年度的所得彌補(bǔ)（可延續(xù)5年彌補(bǔ)）。根據(jù)公式①可得：
B企業(yè)04年的所得稅收益=04年的會(huì)計(jì)虧損額×所得稅稅率=20×33%=6.6（萬(wàn)元）
若假設(shè)這里的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不可相互抵消，則有關(guān)的分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 69300（210000×33%）
貸：遞延所得稅負(fù)債 3300（10000×33%）
所得稅（收益） 66000
其中，遞延所得稅資產(chǎn)（發(fā)生額）=04年稅法上的虧損額(即可在未來(lái)抵扣的虧損額)×適用稅率=21×33%=6.93（萬(wàn)元）
遞延所得稅負(fù)債（發(fā)生額）=04年末的應(yīng)稅暫時(shí)性差異×適用稅率-03年末的應(yīng)稅暫時(shí)性差異×適用稅率=1×33%-0×33%=0.33（萬(wàn)元）
2、若當(dāng)期發(fā)生不涉及權(quán)益的永久性差異，則可按如下的公式②計(jì)算：
所得稅費(fèi)用（收益）=本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）×適用稅率±當(dāng)期不涉及權(quán)益的永久性差異×適用稅率 …………………………………………………………………………②
比如在例1中，由于A企業(yè)04年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為9萬(wàn)元，且在04年發(fā)生了實(shí)發(fā)工資超過(guò)計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的永久性差異4萬(wàn)元（該永久性差異不涉及權(quán)益），于是可按公式②計(jì)算：
A企業(yè)04年的所得稅費(fèi)用=9×33%+4×33%=4.29（萬(wàn)元）
（二）在存在遞延所得稅不能確認(rèn)和（或）需調(diào)整的情況下所得稅費(fèi)用（收益）與本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）的關(guān)系
1、若當(dāng)期沒(méi)有發(fā)生不涉及權(quán)益的永久性差異，則可按如下的公式③計(jì)算：
所得稅費(fèi)用（收益）=本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）×新稅率±不能確認(rèn)和（或）需調(diào)整的遞延所得稅 ……………………………………………………………………………………③
2、若當(dāng)期發(fā)生不涉及權(quán)益的永久性差異，則按如下的公式④計(jì)算：
所得稅費(fèi)用（收益）=本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）×新稅率±當(dāng)期不涉及權(quán)益的永久性差異×新稅率±不能確認(rèn)和（或）需調(diào)整的遞延所得稅 ………………………………④
例4：接例1，假設(shè)A企業(yè)適用的所得稅稅率從05年起由33%變?yōu)?0%，05年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)仍為9萬(wàn)元，折舊、工資等情況也與04年相同。但在05年末預(yù)期未來(lái)將很可能沒(méi)有足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)可用于抵扣。在這種情況下，根據(jù)公式④可計(jì)算：
A企業(yè)05年的所得稅費(fèi)用=05年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)×適用稅率+05年的永久性差異×適用稅率+因稅率變動(dòng)而在05年初對(duì)此前已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額的調(diào)整額+在05年末沖減的此前已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)+在05末不能確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=9×30%+4×30%+0.15+1.5+1.5=7.05（萬(wàn)元）
其中，因稅率變動(dòng)而在05年初對(duì)此前已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額的調(diào)整額=04年末的可抵扣稅暫時(shí)性差異×（新稅率-原稅率）=5×（33%-30%）=0.15（萬(wàn)元）；
在05年末沖減的此前已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=在04年末確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-因稅率變動(dòng)而在05年初對(duì)此前已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額的調(diào)整額=1.65-0.15=1.5（萬(wàn)元）；
在05年末不能確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=5×30%=1.5（萬(wàn)元）。
例5：接例3，假設(shè)B企業(yè)04年稅法上的虧損額21萬(wàn)元不可以用未來(lái)納稅年度的所得彌補(bǔ)（超過(guò)可延續(xù)彌補(bǔ)的年限），其他情況同例3。
在本例中，由于B企業(yè)不可在未來(lái)納稅時(shí)抵扣這21萬(wàn)元的虧損，所以不能確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)6.93萬(wàn)元（210000×33%）。根據(jù)公式④可計(jì)算：
B企業(yè)04年的所得稅收益=04年的會(huì)計(jì)虧損額×所得稅稅率-在04末不能確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=20×33%-21×33%=-0.33（萬(wàn)元），即為所得稅費(fèi)用0.33萬(wàn)元。
四、所得稅費(fèi)用（收益）與資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的關(guān)系
由收益（收入，下同）費(fèi)用與資產(chǎn)、負(fù)債的本原邏輯關(guān)系可知，本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）既可從收益費(fèi)用的角度來(lái)確定，也可從資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的角度來(lái)確定，即除資本性交易以外的其他交易或事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)本年末較之上年末的變動(dòng)額，等于本期的凈利潤(rùn)（虧損），若其中不包括當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)交（可抵扣）所得稅和遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)），則等于本期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）?？梢?，如果要以資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)所得稅費(fèi)用（收益），是不需要同時(shí)考慮本期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）的。比如在例1中，04年末在確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)之前，資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值分別為70萬(wàn)元和21萬(wàn)元，即凈資產(chǎn)為49萬(wàn)元，03年末資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值分別為60萬(wàn)元和20萬(wàn)元，即凈資產(chǎn)為40萬(wàn)元，這兩個(gè)凈資產(chǎn)的差額9萬(wàn)元，本身就已經(jīng)是04年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)了，將其乘以33%，再對(duì)本期永久性差異的所得稅影響進(jìn)行調(diào)節(jié)（4萬(wàn)×33%），即可確定A企業(yè)04年的所得稅費(fèi)用。當(dāng)然，如果從收益費(fèi)用的角度來(lái)確定本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損），然后以其為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)所得稅費(fèi)用（收益），也不需要同時(shí)考慮資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。
征求意見稿第四條誤解了所得稅費(fèi)用（收益）與資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的關(guān)系，從而錯(cuò)誤地認(rèn)為企業(yè)應(yīng)“按照本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費(fèi)用”。
五、建議
綜上所述，征求意見稿第四條有關(guān)所得稅費(fèi)用確認(rèn)的說(shuō)法是不正確的，它誤解了所得稅費(fèi)用（收益）與本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)（虧損）及資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的關(guān)系，而征求意見稿第十九條的有關(guān)表述則是正確的，建議取消第四條的這一內(nèi)容，以免引起誤解。
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主要參考文獻(xiàn)：
1、財(cái)政部2005年8月發(fā)布，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——所得稅（征求意見稿）》。
2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào) 所得稅》（1996年修訂）。見：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2000》，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2000年版。
（作者單位：肇慶學(xué)院）
作者：鄧孫棠 文章來(lái)源：肇慶學(xué)院
