【摘要】 產(chǎn)品成本是企業(yè)評價與考核經(jīng)濟效益的重要指標(biāo),也是推行責(zé)任會計的一項制約性很強的綜合性指標(biāo),直接反映各責(zé)任主體的工作質(zhì)量。產(chǎn)品成本的高低,對企業(yè)及其內(nèi)部各相對獨立核算單位都至關(guān)重要,然而,在業(yè)績評價與考核中,往往存在一些認識誤區(qū),導(dǎo)致評價扭曲,管理失靈。文章通過對企業(yè)內(nèi)部成本分配誤區(qū)的探析,以期找到更加科學(xué)的成本分配方法,進而避免扭曲業(yè)績、削弱激勵、誤導(dǎo)決策等現(xiàn)象的出現(xiàn)。
【關(guān)鍵詞】 成本;分配誤區(qū);防范
一、固定成本與變動成本
固定成本,是指成本總額在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi),不受業(yè)務(wù)量增減變動影響而能保持不變的成本。固定成本的特征在于它在一定時間范圍和業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額維持不變,但是,相對于單位業(yè)務(wù)量而言,單位業(yè)務(wù)量所分?jǐn)偟墓潭ǔ杀九c業(yè)務(wù)量的增減成反向變動。固定成本總額只有在一定時期和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)才是固定的,這就是說固定成本的固定性是有條件的,如果業(yè)務(wù)量的變動超過這個范圍,固定成本就會發(fā)生變動。固定成本通?？梢苑譃榧s束性固定成本和酌量性固定成本。 約束性固定成本是為維持企業(yè)提供產(chǎn)品和服務(wù)的經(jīng)營能力而必須開支的成本,由于這類成本與維持企業(yè)的經(jīng)營能力相關(guān),也稱為經(jīng)營能力成本,這類成本的數(shù)額一經(jīng)確定,不能輕易改變,因而具有相當(dāng)程度的約束性,如廠房和機器設(shè)備的折舊、財產(chǎn)稅、房屋租金、管理人員的工資等。酌量性固定成本是企業(yè)管理當(dāng)局在會計年度開始前,根據(jù)經(jīng)營、財力等情況確定的計劃期間的預(yù)算額而形成的固定成本。由于這類成本的預(yù)算數(shù)只在預(yù)算期內(nèi)有效,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)可以根據(jù)具體情況的變化,確定不同預(yù)算期的預(yù)算數(shù),所以,也稱為自定性固定成本。這類成本的數(shù)額不具有約束性,可以斟酌不同的情況加以確定,如新產(chǎn)品開發(fā)費、廣告費、職工培訓(xùn)費等。變動成本與固定成本相反,變動成本是指那些成本的總發(fā)生額在相關(guān)范圍內(nèi)隨著業(yè)務(wù)量的變動而呈線性變動的成本。直接人工、直接材料都是典型的變動成本,在一定期間內(nèi)它們的發(fā)生總額隨著業(yè)務(wù)量的增減而成正比例變動,但單位產(chǎn)品的耗費則保持不變。
二、企業(yè)內(nèi)部成本分配誤區(qū)
企業(yè)中內(nèi)部成本費用分配對管理決策有重要影響,內(nèi)部成本費用分配不當(dāng)可能誤導(dǎo)決策,因此管理者不僅需要關(guān)注決策和業(yè)績評價,還應(yīng)該注意內(nèi)部成本費用分配問題。內(nèi)部成本費用分配誤區(qū)在固定成本和變動成本分配中比較常見。
誤區(qū)一:宏偉公司本月的實際固定成本60 000元,預(yù)算的單位變動成本為60元每小時,甲、乙兩個部門的實際用量分別為200小時和400小時,總成本=(200+400)×60+60 000
=96 000(元)。企業(yè)實際分配方法如下:
分配給甲部門的成本:96 000×1/3=32 000(元)
分配給乙部門的成本:96 000×2/3=64 000(元)
固定成本與變動成本一同按照實際用量進行分配的情況,在企業(yè)管理中經(jīng)常發(fā)生。由此帶來的問題,在分配成本費用的當(dāng)月不容易發(fā)現(xiàn),但隨著時間的推移,就會顯現(xiàn)出來。假設(shè)下個月甲部門只使用100小時,乙部門仍使用400小時。我們再來看一下成本的分配:
下月發(fā)生的總成本=(100+400)×60+60 000= 90 000(元)
如果繼續(xù)按照實際用量分配,則有如下結(jié)果:
分配給甲部門的成本:90 000×1/5=18 000(元)
分配給乙部門的成本:90 000×4/5=72 000(元)
問題是:與上個月相比,乙部門在實際服務(wù)用量沒有任何變化的情況下,都是400小時,憑空多承擔(dān)了8 000元的成本,相當(dāng)于比上個月提高72 000÷ 64 000=112%。
乙部門在業(yè)績考核中,實際業(yè)績變差了,但這完全是由它不能控制的外部因素引起的。即使乙部門經(jīng)理和員工付出很大努力,它的業(yè)績也會因為甲部門實際用量的變動而被扭曲。在業(yè)績與獎酬掛鉤的情況下,激勵系統(tǒng)原本對乙部門的有效激勵被削弱。這種由其他用戶的用量而并非全由自己的用量決定短期成本的現(xiàn)象是不合理的。在實際工作中,許多企業(yè)沒有意識到這個問題,固定成本經(jīng)常被作為實際總成本的一部分,按照實際用量進行分配,這是一種錯誤的分配方法。改變按實際用量分配成本費用的模式,采用按計劃用量進行分配,就可以避免業(yè)績扭曲和激勵失效。例如海天公司的一個服務(wù)部門預(yù)算的每月固定成本60 000元,甲、乙兩個部門預(yù)計的長期平均每月使用工時各為200小時和300小時,實際使用工時為240和360小時。采用“按預(yù)算用量分配”是最恰當(dāng)?shù)姆椒? 分配給甲部門的成本:60 000×2/5=24 000(元)
分配給乙部門的成本:60 000×3/5=36 000(元)
影響固定成本水平的是使用部門使用服務(wù)的長期計劃及其相對比例,而不是短期的實際用量,因此,采用計劃用量作為分配基礎(chǔ)更為科學(xué),它不會引起業(yè)績扭曲和激勵失效。不過企業(yè)在使用時也應(yīng)注意防止使用部門低估計劃用量以減少成本分配比例。企業(yè)可以采取由級別較高的管理人員對使用部門的長期服務(wù)用量預(yù)測進行監(jiān)督;對預(yù)測長期用量相對準(zhǔn)確的部門進行獎勵;對實際用量超過計劃用量的部分予以限制或禁止使用等措施來解決。
誤區(qū)二:假設(shè)企業(yè)內(nèi)部某部門的變動成本預(yù)算總額為80 000元,實際達到110 000元。超過的30 000元代表的不利預(yù)算差異不應(yīng)分配給使用部門。應(yīng)由部門經(jīng)理對這一不利差異負責(zé),有利于減少使用部門對服務(wù)部門的不滿。例如企業(yè)總部的廣告費用110 000元(超預(yù)算部分30 000元),甲部門實際銷售額4 000 000
元,預(yù)算銷售額5 000 000元,乙部門實際銷售額6 000 000元,預(yù)算銷售額5 000 000元,最恰當(dāng)?shù)姆椒ㄊ?
分配給甲部門的廣告費:80 000×1/2=40 000(元)
分配給乙部門的廣告費:80 000×1/2=40 000(元)
只分配廣告費用預(yù)算中的預(yù)算部分,超過預(yù)算的廣告費不分配給兩個分部門,而是由企業(yè)總部負責(zé),在業(yè)績考評中計入總部而不是分部的業(yè)績;按預(yù)算的銷售業(yè)績進行分配,而不是按實際的銷售業(yè)績進行分配。實際發(fā)生的變動成本超過預(yù)算的部分,應(yīng)該由發(fā)生超支的部門或總部來承擔(dān),而不應(yīng)分配給其他部門,防止出現(xiàn)業(yè)績扭曲、削弱激勵的現(xiàn)象。
三、企業(yè)成本分配建議
筆者認為分?jǐn)偝杀究梢宰尮芾碚哧P(guān)注和控制整個組織的成本水平,但是從原則上講,企業(yè)的成本費用分配只應(yīng)限于會計的目的,確定損益、存貨計價和計算所得稅。如果錯誤的分?jǐn)偝杀?會導(dǎo)致業(yè)績扭曲,削弱激勵甚至誤導(dǎo)決策;如果實在需要分?jǐn)偝杀?則應(yīng)努力尋找那些真正引起成本費用發(fā)生的因素。會計人員普遍按照工時分?jǐn)傊圃熨M用,但對于許多制造費用而言,工時有時并不是真正的成本因素。在實際分配成本費用時,無論是變動成本還是固定成本分配,都應(yīng)以“便于利用預(yù)算評估業(yè)績”的方式進行。只分配預(yù)算數(shù)、不分配超預(yù)算數(shù)以及按標(biāo)準(zhǔn)分配率而非實際分配率進行分配這些規(guī)則,都有助于利用預(yù)算評估業(yè)績。
固定服務(wù)成本分配時應(yīng)按照預(yù)算分配率×預(yù)算的固定成本總額分配。其中,預(yù)算分配率以使用部門長期的計劃用量為基礎(chǔ)。固定成本按生產(chǎn)能力計算, 并按實際耗用工時分配計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本, 便于控制與決策職能的執(zhí)行, 從而能為企業(yè)管理提供更為有效的信息資料。
變動服務(wù)成本應(yīng)按標(biāo)準(zhǔn)(預(yù)算)分配率×實際服務(wù)用量方法分配。不按實際分配率分配的原因是標(biāo)準(zhǔn)分配率相當(dāng)穩(wěn)定,而實際分配率經(jīng)常波動;避免使用部門對其無法控制的成本負責(zé)。比如企業(yè)內(nèi)部某個服務(wù)部門向使用部門提供計算機主機服務(wù),該部門的成本隨著使用時間變化而變化。假設(shè)今年6月份預(yù)算變動成本為60 000元,但因管理不善導(dǎo)致實際變動成本超過10 000元。如果按實際分配率分配,實際分配率會很高,并且超支的部分一同被分配給該項服務(wù)的使用部門,導(dǎo)致使用部門對并非自己原因?qū)е碌某ж撚辛素?zé)任。在這種情況下服務(wù)部門和使用部門的業(yè)績同時失真,服務(wù)部門與使用部門將發(fā)生利益矛盾和沖突,后者將對前者強烈不滿;兩個部門的服務(wù)或產(chǎn)品定價發(fā)生扭曲:服務(wù)定價過高并導(dǎo)致該項服務(wù)利用率過低,使用部門的產(chǎn)品定價過高而影響銷售業(yè)績和公司利潤;誘發(fā)服務(wù)部門的低效率并將低效率傳遞和擴散到使用部門。與使用標(biāo)準(zhǔn)分配率進行分配相比,使用實際分配率還會導(dǎo)致一個不利結(jié)果,使用部門無法預(yù)知服務(wù)價格,只是在服務(wù)部門實際成本費用全部發(fā)生以后才知道自己使用的服務(wù)價格。相反,如果使用標(biāo)準(zhǔn)分配率,服務(wù)使用部門都可以預(yù)先知道價格,這種預(yù)知價格對于任何消費者或買方都是重要的信息,因為價格信息是幫助他們制定或改進許多相關(guān)決策的基礎(chǔ)。●
【參考文獻】
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