一、關(guān)聯(lián)方交易的相關(guān)問題
（一）關(guān)聯(lián)方交易性質(zhì)的判斷
關(guān)聯(lián)方會計準則以及《企業(yè)會計準則講解》（以下簡稱準則講解）并沒有對何為公平交易及其定價原則作出規(guī)定或解釋?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1323號一一關(guān)聯(lián)方（征求意見稿）》提出了公平交易的定義為：公平交易是指按照互不關(guān)聯(lián)、各自獨立行事且追求自身最大利益的自愿的買方和自愿的賣方達成的條款和條件進行的交易。據(jù)此，公平交易的基礎(chǔ)是交易各方有平等的法律地位，交易行為是雙方自愿的市場行為，交易結(jié)果是交易各方利益的最大化，實現(xiàn)了共贏。按商業(yè)性質(zhì)來說，關(guān)聯(lián)方交易的完全市場交易的類型才是公平交易。
基于以上基本定義來理解公平交易，要從市場經(jīng)濟的角度進行考察。競爭是市場經(jīng)濟的本質(zhì)所在，沒有競爭便沒有市場經(jīng)濟，市場競爭的基本模式是競爭主體即利潤主體在獨立平等競爭的基礎(chǔ)上追求利潤的最大化。因此只有存在競爭的交易，才能被認為是公平交易?！镀髽I(yè)會計準則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》（以下簡稱關(guān)聯(lián)方會計準則）將關(guān)聯(lián)方交易按交易對象劃分為以下類型：購買或銷售商品；購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)；提供或接受勞務(wù)等等。但準則并沒有從提供性質(zhì)上區(qū)分關(guān)聯(lián)方交易的類型。
根據(jù)我們的理解，關(guān)聯(lián)方交易按性質(zhì)可分為完全市場交易、同一控制下企業(yè)間交易以及政府主導(dǎo)下的交易。完全交易市場下的關(guān)聯(lián)方交易是通過市場競爭實現(xiàn)的，交易的各方雖然存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但并沒有受到外來控制，雙方是平等自愿地進行交易。同一控制下企業(yè)間的交易是指交易由控制方主導(dǎo)，交易雙方地位可能是平等的，也有可能不平等，但交易各方的話語權(quán)是不平等的。我們認為這類的交易極有可能是不公平的關(guān)聯(lián)方交易。而政府主導(dǎo)的交易有別于同屬于政府下的企業(yè)的交易，是指政府通過行政干預(yù)實現(xiàn)的交易?？赡軓姆勺C據(jù)上，企業(yè)之間沒有直接的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但仍可判斷其實質(zhì)上為關(guān)聯(lián)方交易。如果這個交易不能實現(xiàn)雙方利益最大化，應(yīng)判定為不公平交易。
另外，根據(jù)財務(wù)報告的主體特征，關(guān)聯(lián)方交易被劃分成合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方交易和合并范圍之外的關(guān)聯(lián)方交易。合并范圍之內(nèi)，最終各方利益統(tǒng)一在一個報告主體之中，內(nèi)部的不公允的部分從合并報表角度看已被抵銷。而完全市場交易、合并范圍外的關(guān)聯(lián)方交易與同一控制下企業(yè)交易可能會產(chǎn)生交集區(qū)域，對關(guān)聯(lián)方交易的公允性判定較為復(fù)雜。
（二）關(guān)聯(lián)方交易目標的判斷
關(guān)聯(lián)方交易在經(jīng)濟上降低了交易成本，有其存在的必然性。但關(guān)聯(lián)方交易在實務(wù)中往往違背法律上的公平原則。因此，關(guān)聯(lián)方交易的目標具有兩面性。
1、正常的關(guān)聯(lián)方交易的目標。對于企業(yè)為了實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟、多元化經(jīng)營目標而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方交易。
在大多數(shù)情況下，企業(yè)要想實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟、多元化經(jīng)營，僅僅依靠企業(yè)自身的積累是難以快速實現(xiàn)的，兼并收購等資產(chǎn)重組就成為企業(yè)實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟的一種捷徑。將投資分散于不同的行業(yè)，實現(xiàn)多元化經(jīng)營，是企業(yè)規(guī)避市場風(fēng)險的重要措施。通過關(guān)聯(lián)方交易中的產(chǎn)業(yè)資產(chǎn)置換，企業(yè)可方便地實現(xiàn)多元經(jīng)營。
對于企業(yè)為進入新的行業(yè)領(lǐng)域而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方交易。如果企業(yè)通過新建工仄建立新的投資項目進入新的行業(yè)或領(lǐng)域，不僅投資建設(shè)期長，而且作為行業(yè)后入者面臨諸多困難。通過兼并收購現(xiàn)有企業(yè)，利用其已有的資源，不僅會降低企業(yè)進入新行業(yè)、新領(lǐng)域的風(fēng)險，而且能大大提高企業(yè)的發(fā)展速度。
對于為獲取專項優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)通過收購兼并等重組方式可方便地獲取被收購兼并企業(yè)的某些專項優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，如技術(shù)、土地等。面對資產(chǎn)重組中的巨大交易風(fēng)險，關(guān)聯(lián)方交易成為企業(yè)首選是理所當然的。
2.中性的關(guān)聯(lián)方交易目標。對于為了避稅而進行關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)可通過合并虧損的關(guān)聯(lián)方企業(yè)等方法合理避稅。但目前利用跨國關(guān)聯(lián)方企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價進行避稅成為國際上較為關(guān)注的問題。
對于以盈余管理為目的進行關(guān)聯(lián)方交易。在合并范圍內(nèi)所進行的盈余管理，如果存在內(nèi)部的不公，可以通過報表合并進行抵銷，適當?shù)睦嫫胶馐瞧髽I(yè)管理的一種模式。但從另一方面來說，也可能是操縱利潤的工具。合并范圍外，但在控制方合并范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)是我們關(guān)注的重點。
3.不正常的關(guān)聯(lián)方交易的目標。由于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在人事、財務(wù)、生產(chǎn)、銷售等方面存在依附關(guān)系，造成人格混同，被控制的企業(yè)往往沒有自己獨立的組織機構(gòu)、經(jīng)營場所，財產(chǎn)所有權(quán)不清晰。因此，控股公司完全具備根據(jù)自身的利益操縱關(guān)聯(lián)方交易的條件。目前的證券發(fā)行和上市政策的規(guī)則中明確規(guī)定了這類公司的市場禁入。以逃避債務(wù)、抽逃注冊資本為目標的關(guān)聯(lián)方交易，主要的表現(xiàn)是：控制方企業(yè)往往通過關(guān)聯(lián)方交易達到抽逃資金、剝離資產(chǎn)、懸空債務(wù)、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等不道德目的。在上市公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)終止前的關(guān)聯(lián)方交易有可能具有這種動機。一些企業(yè)在面臨債權(quán)人的追索時，利用合同進行不公平交易，轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)。關(guān)聯(lián)方企業(yè)因為不正常的交易目的向企業(yè)注入資本，關(guān)聯(lián)企業(yè)注冊成立后，控股公司便可能通過各種方式抽逃下屬企業(yè)的注冊資金。
對于以利益輸送為關(guān)聯(lián)方交易目標，控制方企業(yè)往往可以按照某種利益需求，將成本和費用通過合同交易方式在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。包括以下兩種類型（1）輸入利益關(guān)聯(lián)方交易。比如，上市公司占用關(guān)聯(lián)方資金而不支付或象征性的支付利息；上市公司低價從關(guān)聯(lián)方購入原材料；關(guān)聯(lián)方低價向上市公司出售資產(chǎn)或?qū)①Y產(chǎn)無償贈與上市公司；關(guān)聯(lián)方代替上市公司承擔(dān)費用，如廣告費等。（2）抽取利益關(guān)聯(lián)方交易。比如，關(guān)聯(lián)方非法占用上市公司募集資金；關(guān)聯(lián)方高價向上市公司供應(yīng)原料，低價從上市公司購進產(chǎn)品再轉(zhuǎn)售獲利；關(guān)聯(lián)方通過關(guān)聯(lián)購銷拖欠上市公司巨額款項；關(guān)聯(lián)方將劣質(zhì)不用或廢棄的資產(chǎn)高價出售給上市公司；關(guān)聯(lián)方向上市公司收取大額的資產(chǎn)使用費；上市公司代替關(guān)聯(lián)方承擔(dān)某些費用，如廣告費、研發(fā)費等；關(guān)聯(lián)方以價值低廉的資產(chǎn)償還上市公司債務(wù)；母公司拖欠貨款而不計付逾期違約金，公司的賬薄中長期體現(xiàn)為應(yīng)收款項。
另外，虛構(gòu)經(jīng)營狀況、虛化擔(dān)保的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過簽訂虛假合同和交易的方式，涅造財務(wù)狀況和經(jīng)營能力。公司違背其自身的真實意愿為其關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保。存在大股東控制或?qū)嶋H控制人操縱的J清況下，公司與業(yè)務(wù)上沒有關(guān)聯(lián)的關(guān)聯(lián)方提供的擔(dān)保應(yīng)為不公平的關(guān)聯(lián)方交易。還存在管理層利益驅(qū)動下的關(guān)聯(lián)方交易。比如在某些情況下，通過關(guān)聯(lián)方交易可以為企業(yè)管理層帶來諸如安全、報酬、威望、經(jīng)濟影響力、攫取不正當利益和取得社會地位等諸多好處。處于優(yōu)勢地位的企業(yè)決策者利用其對企業(yè)的影響力，通過關(guān)聯(lián)方交易中的價格操縱，可方便地攫取不義之財。
注冊會計師應(yīng)按實質(zhì)重于形式的原則判斷關(guān)聯(lián)方交易的真實目的，只有清楚了解以上關(guān)聯(lián)方交易的目標，才能判定其涉及的風(fēng)險區(qū)域。
（三）關(guān)聯(lián)方交易的有關(guān)監(jiān)管規(guī)定
現(xiàn)行《公司法》、深滬兩市交易所上市規(guī)則等很多法律規(guī)章對于關(guān)聯(lián)方交易都有相關(guān)規(guī)定，其中與審計業(yè)務(wù)關(guān)系較近的規(guī)定主要有：
1、《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》（證監(jiān)發(fā)[2003]56號）。該通知對于上市公司與控股股東及其他關(guān)聯(lián)方的資金往來做出了較明確規(guī)定，嚴格限制關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金，上市公司為其關(guān)聯(lián)方墊支工資、福利、保險、廣告等期間費用，互相代為承擔(dān)成本和其他支出；并且規(guī)定，不得無償拆借公司資金、或通過關(guān)聯(lián)方進行銀行委托貨款、投資、代為償債、為其開具無真實交易背景的商業(yè)承兌匯票。
2.《關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保行為的通知》（證發(fā)[2005]120號）。該通知規(guī)范上市公司對外擔(dān)保行為，嚴格控制上市公司對外擔(dān)保風(fēng)險。規(guī)定了向關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的審批程序以及需要提交股東大會審議的擔(dān)保事項。
3.《深圳證券交易所關(guān)于對存在資金占用或違規(guī)擔(dān)保倩形的上市公司股票交易實行其他特別處理若干問題的通知》（2009年3月26日）。對于何為“向控股股東或其關(guān)聯(lián)方提供資金”進行規(guī)范，明確了“違反規(guī)定程序?qū)ν馓峁?dān)保且倩形嚴重”的各種倩形。
上述規(guī)定對關(guān)聯(lián)方重點是對侵占上市公司利益的不公平交易的控制。
?。ㄋ模╆P(guān)聯(lián)方交易的會計處理相關(guān)規(guī)定
財政部曾于2001年12月21日印發(fā)了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會[2001] 64號），對上市公司向關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、相互承擔(dān)債務(wù)、委托受托經(jīng)營資產(chǎn)、相互占用資金等具體交易規(guī)定了非常嚴格的核算方法。此文件對于上市公司通過向下游關(guān)聯(lián)方進行交易以操縱利潤的情況進行了限制，曾經(jīng)產(chǎn)生過較好的作用。目前此文件已廢止。
《中國證券監(jiān)督管理委員會公告[2008] 48號》為了補充64號文件沒有規(guī)范的內(nèi)容，對上市公司向控制方及上游關(guān)聯(lián)方的交易來操縱利潤的情況做出了限制規(guī)定。如果交易的經(jīng)濟實質(zhì)表明屬于控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方或上市公司實際控制人向上市公司資本投入性質(zhì)的，公司應(yīng)當按照企業(yè)會計準則中“實質(zhì)重于形式”的原則，將該交易作為權(quán)益交易，形成的利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。
但由于關(guān)聯(lián)方交易的方式和花樣翻新，原有的文件也存在局限性，證監(jiān)會《關(guān)于做好上市公司2009年年度報告及相關(guān)工作的公告》以較原則的和概括的方法規(guī)范了關(guān)聯(lián)方交易的會計處理。文件規(guī)定上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實質(zhì)控制人等與上市公司之間發(fā)生的交易，如果交易價格顯失公允，上市公司對于取得的超過公允價值部分的經(jīng)濟利益流入應(yīng)計入所有者權(quán)益。
這個文件逐條點明各種情況，對關(guān)聯(lián)方交易進行利潤操縱進行了全面封殺，還增加了注冊會計師對于關(guān)聯(lián)方交易公允性專業(yè)判斷要求。
對于上市公司的年報審計來說，證監(jiān)會公告與《企業(yè)會計準則》有同等的法律效力。因此，對于上市公司來說，僅僅遵循《企業(yè)會計準則》的要求還不夠，還必須隨時了解證券監(jiān)管機構(gòu)的相關(guān)規(guī)定。
?。ㄎ澹╆P(guān)聯(lián)方交易的披露規(guī)則
1、需要在財務(wù)報告中披露的信息。財務(wù)報告中關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易的披露是按照企業(yè)所遵循的國家統(tǒng)一會計制度的要求來進行的。如《企業(yè)會計準則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》（2006），《企業(yè)會計制度》。同時上市公司應(yīng)按照《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號-財務(wù)報告的一般規(guī)定》（ 2010年修訂）進行披露。
2.發(fā)行人證券上市應(yīng)披露信息?！妒状喂_發(fā)行股票并上市管理辦法》規(guī)定：發(fā)行人應(yīng)完整披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并按重要性原則恰當披露關(guān)聯(lián)方交易。關(guān)聯(lián)方交易價格應(yīng)當公允，不存在關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤的倩形。另外《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號一招股說明書》（2006年修訂）和其他募集說明披露規(guī)則也有關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的披露內(nèi)容要求。從證券監(jiān)管機構(gòu)對于公開募集資金發(fā)行文件的披露要求來看，部分數(shù)據(jù)是與財務(wù)報表相關(guān)的，必須保持與財務(wù)報告中披露的一致性。另一部分已不在財務(wù)報告的報告范圍內(nèi)，應(yīng)區(qū)別對待。在上市材料申報過程中，如果注冊會計師被要求對相關(guān)內(nèi)容出具專項說明，應(yīng)按商定程序的審計業(yè)務(wù)另行簽定業(yè)務(wù)約定書，并根據(jù)情況實施審計，而不應(yīng)與財務(wù)報告審計混為一談。
3.上市公司獨立報告披露制度。包括獨立董事報告披露制度，如2001年8月16日中國證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見》；獨立財務(wù)顧問報告披露制度；獨立資產(chǎn)評估報告披露制度。
這些披露制度要求與財務(wù)報表年度審計的披露有所不同，不屬于財務(wù)報告披露內(nèi)容，但注冊會計師應(yīng)該關(guān)注其中與財務(wù)報表相關(guān)的其他信息，是否與財務(wù)報表披露內(nèi)容有重大不符。
?。╆P(guān)聯(lián)方交易公平價格的確定
1、稅務(wù)上采用獨立交易原則?！吨腥A人民共和國所得稅法》第123條規(guī)定：企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度的10年內(nèi)，進行納稅調(diào)整。所得稅法實施細則規(guī)定獨立交易原則定價的主要方法有：（１）可比非受控價格法；（2）再銷售價格法；（3）成本加成法；（4）交易凈利潤率法；（5）利潤分割法。
在以上幾種方法的關(guān)系上，經(jīng)濟合作組織國家規(guī)定，只有在上一種方法無法使用時，才能使用下一種方法作為代替。美國則根據(jù)最佳方法原則，沒有順序的規(guī)定。我國的稅法采用的是最佳方法原則。
2.《上市公司治理準則》的獨立第三方原則。2002年證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司治理準則》規(guī)定：上市公司應(yīng)采取有效措施防止關(guān)聯(lián)人以壟斷采購和銷售業(yè)務(wù)渠道等方式干預(yù)公司的經(jīng)營，損害公司利益。
關(guān)聯(lián)方交易活動應(yīng)遵循商業(yè)原則，關(guān)聯(lián)方交易的價格原則上應(yīng)不偏離市場獨立第三方的價格或收費的標準。公司應(yīng)對關(guān)聯(lián)方交易的定價依據(jù)予以充分披露。證監(jiān)會《關(guān)于做好上市公司2009年年度報告及相關(guān)工作的公告》規(guī)定，如果存在關(guān)聯(lián)方交易顯失公允的情況，注冊會計師應(yīng)按公允價值對其定價進行調(diào)整。
可見，上市公司監(jiān)管規(guī)定是以公允價值作為關(guān)聯(lián)方交易公平交易的定價依據(jù)。
從實際情況來看，上市公司關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的披露存在較多問題。如很多公司沒有披露對關(guān)聯(lián)方交易定價的確定依據(jù)或未作說明，或說明的定價方式各式各樣，缺乏可比性和可理解性，也沒有具體說明制定價格的方法和基礎(chǔ)，只有少數(shù)企業(yè)披露優(yōu)惠的具體比例、成本加成比例。實際上，正常市價、批發(fā)價、合同價、協(xié)議價、計劃價格等方法都是概念模糊的提法，并未明確其與市價的關(guān)系以及價格決定的具體依據(jù)。因此，我們認為披露所能傳遞的信息十分有限，信息使用者實際上往往無法對關(guān)聯(lián)方交易公允性作出判斷。
二、關(guān)聯(lián)方交易的審計要點
?。ㄒ唬徲嬆繕藢τ谄髽I(yè)會計準則目標的超越
《企業(yè)會計準則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》 （ 2006）對于企業(yè)編制財務(wù)報告提出的要求是，識別和充分披露關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易，并沒有強制規(guī)定企業(yè)一定要對其關(guān)聯(lián)方交易是否屬于公平交易發(fā)表意見。如果企業(yè)披露其關(guān)聯(lián)方交易屬于公平交易，需要提供確鑿證據(jù)。企業(yè)對于關(guān)聯(lián)方交易是否公允負有舉證責(zé)任，而不要求強制披露。
根據(jù)《中國注冊會計師審計準則1323號-關(guān)聯(lián)方》（征求意見稿）的第二條規(guī)定，《中國注冊會計師審計準則第1211號-通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》、《中國注冊會計師審計準則第1231號-針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》和《中國注冊會計師審計準則第1141號-注冊會計師在財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》涉及識別、評估和應(yīng)對與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，關(guān)聯(lián)方審計準則是對上述準則應(yīng)用的進一步擴展。并且關(guān)聯(lián)方審計準則（征求意見稿）提出了公平交易的概念解釋。要求注冊會計師深入到法律監(jiān)管的層次，了解關(guān)聯(lián)方交易是否存在故意的舞弊動機和行為，可能導(dǎo)致的錯報風(fēng)險。
很多人認為，在針對財務(wù)報表的審計中，不包含注冊會計師對關(guān)聯(lián)方交易的公允性發(fā)表意見。但修訂后審計準則明確了關(guān)聯(lián)方審計準則是對重大錯報審計準則、與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計準則應(yīng)用的進一步擴展。不公允的關(guān)聯(lián)方交易一般都與舞弊相關(guān)，因此對于不公允的關(guān)聯(lián)方交易所引致的財務(wù)報告的錯報漏報，注冊會計師是負有審計責(zé)任的，在審計報告的標準意見中隱含了對于企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易公平性的合理保證。
以上表明，在對于關(guān)聯(lián)方交易進行審計時，鑒于企業(yè)可以不披露其關(guān)聯(lián)方交易是否是公平交易，考慮到企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易實施舞弊行為的可能，注冊會計師不能完全依賴企業(yè)自愿舉證，而需要主動采取一些取證措施才能達到審計目標。
?。ǘ┟鞔_的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸?br />
關(guān)聯(lián)方審計準則（征求意見稿）按照風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對的思路對準則要求進行了調(diào)整，將準則的核心要求分為風(fēng)險評估程序、識別和評估重大錯報風(fēng)險、應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險、評價會計處理和披露等四個主要方面。根據(jù)相關(guān)審計準則，對于關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易的審計，貫穿于整個財務(wù)報表審計流程之中。關(guān)聯(lián)方交易通常具有更高的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，關(guān)聯(lián)方之間更容易通過關(guān)聯(lián)交易發(fā)生舞弊，審計的固有限制對注冊會計師發(fā)現(xiàn)與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯報的能力的潛在影響會加大，以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計思路，要求注冊會計師在審計的過程中首先要識別和評估風(fēng)險，積極應(yīng)對風(fēng)險。
?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)方交易為高風(fēng)險區(qū)域
1、關(guān)聯(lián)方交易具有較高的舞弊風(fēng)險的特征。關(guān)聯(lián)方審計準則（征求意見稿）第5條指出，由于關(guān)聯(lián)方之間更容易發(fā)生舞弊，因此，注冊會計師應(yīng)按照與舞弊相關(guān)的責(zé)任的審計準則的規(guī)定評價是否存在一項或多項舞弊風(fēng)險因素。注冊會計師應(yīng)當將評估的由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作為特別風(fēng)險。如果此前未將其作為特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當了解與此類風(fēng)險相關(guān)的控制，包括了解控制活動。舞弊是一個寬泛的法律概念，但審計準則要求注冊會計師關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。利用關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊的情況是現(xiàn)實普遍存在的情況，存在較高的舞弊風(fēng)險。
關(guān)聯(lián)方審計準則（征求意見稿）中增加了管理層對于關(guān)聯(lián)方交易是否具備支配性影響判斷要求，如果識別出與能夠?qū)Ρ粚徲媶挝换蚬芾韺泳哂兄湫杂绊懙年P(guān)聯(lián)方有關(guān)的倩形，注冊會計師應(yīng)將其作為一項舞弊風(fēng)險因素予以處理。
2.關(guān)聯(lián)方交易具有較高的重大錯報風(fēng)險。與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計準則（征求意見稿）中指出，財務(wù)報表的錯報可能由舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。如果關(guān)聯(lián)方交易不屬于市場行為，可能造成財務(wù)報表的錯報。與財務(wù)報表審計相關(guān)的兩類故意錯報，包括編制虛假財務(wù)報告導(dǎo)致的錯報和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。我們認為，可能因關(guān)聯(lián)方交易而同時產(chǎn)生兩類錯報。
3.通過關(guān)聯(lián)方交易取得的收入存在較高的舞弊風(fēng)險。與舞弊相關(guān)的責(zé)任審計準則（征求意見稿）指出，在識別和評估由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計{幣應(yīng)當依據(jù)收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。如果注冊會計師認為收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認作為由舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，如果認為收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，注冊會計師應(yīng)當在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。我們認為，相關(guān)收入包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。例如，對于無法支付的負債作營業(yè)外收入確認時，應(yīng)考慮是否存在隱蔽的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
關(guān)聯(lián)方審計準則（征求意見稿）特別強調(diào)對舞弊風(fēng)險因素保持警覺。要求在項目組內(nèi)部討論時考慮關(guān)聯(lián)方舞弊的可能性，還要求考慮控制環(huán)境在防止舞弊或產(chǎn)生舞弊方面所起的作用、管理層有意不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易是否表明存在舞弊。對于超出正常經(jīng)營過程的關(guān)聯(lián)方交易，注冊會計師應(yīng)當評價交易的商業(yè)理由。
（四）關(guān)聯(lián)方交易的非關(guān)聯(lián)化
目前出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化的主要方式有：
1、通過出售股權(quán)等方式解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方通過出讓股份或中止受讓相關(guān)股份，從名義上解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，相應(yīng)交易不再屬于關(guān)聯(lián)方交易。
2.隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。法律上放棄關(guān)聯(lián)方，但行政命令上存在關(guān)鍵管理人；或通過產(chǎn)品上下游的關(guān)聯(lián)作為第三方等方式放棄債權(quán)或承擔(dān)債務(wù)等交易，也可以隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。事實上，如果上市公司要刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，如上市公司通過出售技術(shù)使用權(quán)給某并不知曉的關(guān)聯(lián)方企業(yè)，則可堂而皇之將其計入營業(yè)外收入。
3一筆關(guān)聯(lián)方交易變成兩筆非關(guān)聯(lián)方交易。為了規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易會計及披露，人為地多走了一家過橋公司，使關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化。如上市公司將資產(chǎn)高價出售給非關(guān)聯(lián)方，關(guān)聯(lián)方則通過其他方式彌補非關(guān)聯(lián)方的損失，或者干脆再以同樣的高價從非關(guān)聯(lián)人購回資產(chǎn)，這兩筆交易就成為了非關(guān)聯(lián)方交易，上市公司就可以逃避暫行規(guī)定的約束，確認高價出售資產(chǎn)帶來的收益。
4.從整體時間安排上于形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系之前實施關(guān)聯(lián)方交易。有些重大的關(guān)聯(lián)方交易屬于一攬子協(xié)議的內(nèi)容。形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系是非正常交易達成的前提，為了實現(xiàn)相關(guān)交易非關(guān)聯(lián)化，通過一系列的安排將事實上的關(guān)聯(lián)方交易提前到關(guān)聯(lián)方關(guān)系法律形式達成之前完成相關(guān)交易。
從法律角度來看，關(guān)聯(lián)方的直接認定是依據(jù)法律形式，但會計準則“實質(zhì)重于形式”的原則要求從交易的商業(yè)實質(zhì)來反推，識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系。具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的各方從法律形式上看，不是關(guān)聯(lián)方，但其從實質(zhì)上看具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系。例如，目前上市公司的相當多資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)就是政府行為的產(chǎn)物，準則規(guī)定同屬于政府的企業(yè)一般不是關(guān)聯(lián)方，但如果交易是按政府指令進行的，政府機關(guān)干預(yù)了兩企業(yè)之間的交易，那么交易雙方的關(guān)系就應(yīng)視為關(guān)聯(lián)方交易，如果雖然同屬于政府的企業(yè)，但相關(guān)交易不是按政府計劃指令來進行的，應(yīng)屬于非關(guān)聯(lián)方交易。
綜上所述，關(guān)聯(lián)方會計準則及講解對于關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易做出較詳細的定義和解釋，在識別和判定關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)和類型方面，要求遵循實質(zhì)重于形式的原則，但沒有對關(guān)聯(lián)方交易的公允性標準進行說明。注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計準則的要求，了解被審計單位的監(jiān)管環(huán)境，慎重分析并識別其相關(guān)風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果，考慮相應(yīng)增加審計程序。充分認識到關(guān)聯(lián)方交易的復(fù)雜性、隱蔽性及多樣性特征，謹慎發(fā)表相關(guān)意見。
