一、會計欺詐及其危害
誠實的財務(wù)報告需要公司的管理人員為投資人準(zhǔn)確描述他們的企業(yè)的經(jīng)營健康狀況。但只要存在著會計制度，就存在著會計欺詐。各國實施的會計體系都存在著靈活性的特點，只是靈活程度各有不同。但只要存在著靈活性，就會存在模糊性，而只要存在著模糊性，管理人員就有機會濫用會計體系。因為會計處理充滿了判斷，它允許人們對未來進行精明的、謹慎的、誠實的猜測。但它也允許人們做出謀私利的、沒有事實根據(jù)的、不誠實的猜測。這些反面的猜測為會計欺詐預(yù)留了空間。會計欺詐就是指一些企業(yè)在賬簿及報表中使用具有破壞性的策略和詭計來粉飾其會計信息，以誤導(dǎo)投資者作出錯誤的決策。
有人形象地將會計欺詐行為比作會計地雷。與實際的地雷一樣，會計地雷可能永遠不會引爆——審計師、投資人、監(jiān)管部門可能永遠不會發(fā)現(xiàn)欺詐，這使會計地雷可能引發(fā)的災(zāi)難可能會被避開或者至少被推遲?？梢坏嫷乩妆ǎ赡軙У粽麄€企業(yè)、證券資產(chǎn)和投資者個人的生活。
無論會計欺詐的動機是什么，其最終結(jié)果都是向投資人和大眾發(fā)出大量錯誤的、引起誤解的信號。這些歪曲的數(shù)字扭曲了資本的分配，使資金從有生產(chǎn)能力的企業(yè)流向沒有生產(chǎn)能力的企業(yè)，一旦這種企業(yè)的真實情況為人所知，那么他們的產(chǎn)品將沒有銷路。會計欺詐通過使投資人，特別是個人投資者離開股票市場而進一步損害了資本形成的過程。人們對企業(yè)界的厭惡使企業(yè)界無法通過講述誠實的故事來換取投資人的資金，許多個人投資者已經(jīng)完全放棄了股票市場，轉(zhuǎn)而支持債券、不動產(chǎn)、商品和其他有競爭力的投資。由此可見，會計欺詐危害深遠。
二、現(xiàn)代公司進行會計欺詐的常見動機
處于新經(jīng)濟時代的現(xiàn)代公司并沒有發(fā)明創(chuàng)造新的進行會計欺詐的手段，但它們中的許多公司特性比其他公司更有可能屈服于進行會計操縱的誘惑。這些公司制造會計地雷的常見動機如下：
1．高成長性的公司發(fā)展緩慢。在公司銷售額和利潤每個季度都擴大時搶著購買公司股票的投資人，通常也是在公司成果開始疲軟時最先逃離的人。由于害怕股票暴跌，公司經(jīng)理們可能訴諸于欺騙性會計處理來掩飾它們業(yè)務(wù)的下降。
2．有著巨大魅力的公司在商業(yè)和大眾刊物上得到廣泛報道。對一些較知名的或在行業(yè)中外于領(lǐng)先地位的公司來說，甚至很小的問題都會引廣泛的新聞報道。面對不能提供令人失望的經(jīng)營成果的巨大壓力，經(jīng)理們可能把收益操縱看作是兩害相權(quán)取其輕的行動。
3．從事非慣例交易的新業(yè)務(wù)。在新興行業(yè)中，進行交易的方法有時是非常規(guī)的，適合于常規(guī)的貨物和服務(wù)交換的傳統(tǒng)會計標(biāo)準(zhǔn)可能無法為如何處理這些交易提供指導(dǎo)。公司的內(nèi)部人和外部人都必須仔細考慮新業(yè)務(wù)和新交易產(chǎn)生的會計問題。在沒有會計標(biāo)準(zhǔn)可以參考的情況下，經(jīng)理們可能選擇利用這些交易進行利潤操縱。
4．處于軟弱的法律和管理環(huán)境中的公司。在新興的市場和行業(yè)中，中央政府和立法機構(gòu)很軟弱，也很腐敗，因此經(jīng)理們常常能夠避開法律法規(guī)而無需害怕受到懲罰。
5．有一小部分分析師追隨的公司。眼不見，心不煩。如果公司的業(yè)績和財務(wù)報表很少受到記者、分析師和高級投資人的詳細審查，那么經(jīng)理們可能會認為欺騙行為的風(fēng)險很小。
6．有復(fù)雜所有權(quán)和財務(wù)結(jié)構(gòu)的公司。它們使一些關(guān)鍵交易的透明度更小，而且產(chǎn)生出關(guān)聯(lián)方交易和利益沖突。復(fù)雜性是不誠實的經(jīng)理進行造假的最好的手段之一。
7．其生存需要吸引更多融資的公司。如果公司為了避免其債務(wù)上的技術(shù)違約現(xiàn)需要滿足某些收入或收益目標(biāo)，那么“下不為例”欺騙的誘惑可能是不可抗拒的。
8．將高級主管的報酬與短期商業(yè)目標(biāo)強有力地聯(lián)系在一起的公司。諸如銷售額、凈收入或股票價格這樣的短期目標(biāo)所產(chǎn)生的巨大壓力使得一個或多個關(guān)鍵的衡量措施成為主角，甚至當(dāng)這些措施可能事實上毫無用處的時候也是這樣。
三、公司會計欺詐的主要手段
不同公司財務(wù)報表中可能隱藏著的會計地雷各式各樣，有些會計地雷較容易發(fā)現(xiàn)，而有些會計地雷的制造手段則較為復(fù)雜或更為精巧。按公司進行會計欺詐的手段不同，可以將其分為三大類：
第一種：濫用會計選擇權(quán)
這種欺詐手段包括濫用會計政策及會計估計選擇權(quán)，尤其是會計估計選擇權(quán)，具體有收益性支出資本化、提前（或推遲）確認收入、推遲（或提前）確認費用、多提（或少提）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、多提（或少提）長期資產(chǎn)折舊費（攤銷費）、多提（或少提）預(yù)計負債（預(yù)提費用）等。這種會計欺詐手段層次較低，因為通過賬面操縱損益和資產(chǎn)負債，在現(xiàn)金流上會留下缺口。
對這種手段制造的會計地雷，精明的投資者可以通過縱向和橫向的財務(wù)分析，發(fā)現(xiàn)痕跡。比如，減值轉(zhuǎn)回、折舊率下降、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率及存貨周轉(zhuǎn)率下降、預(yù)計負債等應(yīng)計科目余額波動較大時，通常是需要排雷的預(yù)警信息。
第二種：鉆會計準(zhǔn)則漏洞
這種欺詐手段看準(zhǔn)的，要么是會計準(zhǔn)則沒有作出規(guī)定的項目，要么是會計準(zhǔn)則本身是矛盾的或模糊不清的項目。當(dāng)前我國會計準(zhǔn)則的制定落后于會計實務(wù)，這在一定程度上給會計欺詐者提供了利潤操縱的空間。如當(dāng)前的企業(yè)合并，BOT的會計處理問題，衍生金融工具的會計處理等等。
這種手段制造的會計地雷充分利用準(zhǔn)則漏洞，選擇最有利于制雷者的會計處理方案，由于無法無據(jù)，會計師雖然容易發(fā)現(xiàn)這些會計問題，但也無可奈何，制雷者不會受到違法的指控。所以這種地雷對投資者而言，排除有一定的困難。
第三種：形式重于實質(zhì)
這種欺詐手段主要是通過人為創(chuàng)造一些表面條件使其“形式”上符合會計準(zhǔn)則和會計制度的要求。這實際上就是濫用會計準(zhǔn)則，具體有兩種情況：一是通過組織設(shè)計及交易安排創(chuàng)造條件，迎合會計準(zhǔn)則的規(guī)定以適用該會計規(guī)定。這種形式最常見的是對敲交易，甲買乙的產(chǎn)品（勞務(wù)），乙也買甲的勞務(wù)（產(chǎn)品），彼此虛增資產(chǎn)和收益。由于直接對敲容易引起審計師的懷疑，所以更隱蔽的做法是經(jīng)過中間橋梁公司，進行三角交易，A賣給B，B賣給C，C再賣給A。不光是商品或勞務(wù)可以通過三角交易完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外的其他資產(chǎn)也可以通過三角交易完成自我增值。
另一種是通過組織設(shè)計及交易安排創(chuàng)造條件，規(guī)避會計準(zhǔn)則的規(guī)定。我國企業(yè)中最常見的例子如本來是關(guān)聯(lián)交易，為了規(guī)避關(guān)聯(lián)方交易會計及披露，人為多走了一家過橋公司，使關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化。這種手段制造的會計地雷由于有組織、交易的安排，一般很難從公開信息直接發(fā)現(xiàn)痕跡，但可能也會帶來一些財務(wù)的異常，發(fā)現(xiàn)這種會計地雷只有從戰(zhàn)略分析、價值鏈分析著手，從非財務(wù)信息中發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息的異常，但這就需要投資者有較豐富的閱歷及行業(yè)經(jīng)驗。
會計的藝術(shù)性決定了它天生就是一種數(shù)字游戲，財務(wù)高手深諳其中的游戲規(guī)則，靈活運用各種游戲技巧。會計數(shù)字游戲游離于合法與非法之間，可能非法，也可能合法，目的只有一個，達到預(yù)期目標(biāo)。隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不斷變化，投資者的警惕性不斷提高，以及會計準(zhǔn)則的不斷完善，企業(yè)今后運用的會計欺詐手段也會不斷翻新，會計地雷的形式會更加高明，設(shè)計會更精巧。所以投資者要始終保持高度的警惕，將排雷工作進行到底。
作者：孫燕芳 文章來源：中國石油大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計系
