我國會計報表舞弊審計戰(zhàn)略淺析
作者：張華
關(guān)鍵詞：舞弊、舞弊審計、戰(zhàn)略
摘要：美國相繼報出安然和世界通訊財務(wù)丑聞，日本雪印公司舞弊案件以及中國上市公司中“瓊民源”、“紅光實業(yè)”等財務(wù)欺詐案件的曝光，使得各國針對會計報表的舞弊審計越來越受到人們的重視。本文中筆者分析了舞弊審計的內(nèi)涵及特征，并按照我國獨立審計準則的要求，就如何實施會計報表舞弊審計提出了幾點戰(zhàn)略構(gòu)想。
正文：
高科技的進步及管理水平的提高,給全球經(jīng)濟的高速發(fā)展帶來了巨大的動力和壓力,于是各國政治經(jīng)濟領(lǐng)域里的舞弊現(xiàn)象不斷發(fā)展,并且變得日益國際化,這成為全世界各管理部門最令人頭痛的問題之一。而審計發(fā)展史上，公司財務(wù)報告舞弊也一直成為困擾審計職業(yè)界的重大社會問題。近年來，公司欺詐和舞弊現(xiàn)象更是有愈演愈烈之勢，給資本市場和社會審計帶來了前所未有的信譽危機。如何實施會計報表舞弊審計便應(yīng)運而生，并且成了理論界和實務(wù)界迫切需要解決的問題。
一、舞弊、舞弊審計的內(nèi)涵及其特征
我國《獨立審計準則第8號----錯誤與舞弊》準則指出，舞弊“是指導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產(chǎn)：（三）隱瞞或刪除交易或事項；（四）記錄虛假的交易或事項；（五）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚?。所謂舞弊審計，是指審計人員始終保持高度的執(zhí)業(yè)謹慎，通過一定的程序如信號偵查、舞弊分析等，將隱藏在控制系統(tǒng)和管理系統(tǒng)中的故意虛假作為揭示出來，呈報給管理當(dāng)局。它包括對舞弊的預(yù)防、檢查和報告。與常規(guī)的會計報表審計相比，舞弊審計具有如下特征：
1、舞弊審計充分關(guān)注舞弊動機與機會
ISA240《審計師在財務(wù)報表審計中對于舞弊的責(zé)任》指出，一項舞弊行為通常是如下舞弊風(fēng)險因子（fraud risk factors）“合力”所產(chǎn)生的結(jié)果：策劃舞弊的動機或壓力（incentive/pressure）、進行舞弊的機會（opportunity）、使舞弊合理化的態(tài)度和借口（attitude/rationalization）。一旦面臨某種誘惑和壓力，客戶舞弊的沖動會變得強烈，并通過多種途徑去操縱會計信息。因此，審計人員必須從多種思維角度去看待那些數(shù)據(jù)，盡最大可能去發(fā)現(xiàn)其舞弊行為。不僅要推測客戶為什么要舞弊，而且要推測舞弊是如何進行的，以及客戶為什么要將這種違規(guī)做法作為首選等。對舞弊動機與機會的關(guān)注能使審計人員審時度勢，戰(zhàn)略性地把握審計態(tài)勢。
2、舞弊審計僅限于審查舞弊行為
審計人員進行常規(guī)的會計報表審計是為了確認被審計單位的會計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，以及是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。其重點在于查找會計報表有無重大的錯報或漏報，這些錯報或漏報包括非故意的行為造成的錯報或漏報。而舞弊審計主要目的是查找舞弊的事實證據(jù)以及誰是舞弊者，重點在于異于尋常的事，以及會計違規(guī)事項和行為結(jié)構(gòu)上；對于非故意的行為造成的錯報或漏報并不在其審查范圍內(nèi)。
3、舞弊審計是發(fā)現(xiàn)性的而非論斷性的
一方面，由于舞弊性質(zhì)的嚴重性，舞弊審計必須獲得強有力的事實證據(jù)，以確定舞弊的具體細節(jié)以及舞弊行為帶來的影響。另一方面，舞弊又是一種故意行為，具有極強的隱蔽性，審計人員僅邏輯去推斷與舞弊有關(guān)的事實是不行的。這就決定了舞弊審計不可能像會計報表審計那樣僅僅停留在論斷階段，把注意力集中在實際已發(fā)生的事件上。相反，它應(yīng)該是一種發(fā)現(xiàn)性的審查活動。
4、舞弊審計須恰當(dāng)運用審計心理學(xué)知識
舞弊是一種傾向于包括以動機、機會和利益為結(jié)構(gòu)的理論。與之相應(yīng)地是，與一般會計報表審計不同，舞弊審計更多地涉及到人的個性、心理素質(zhì)和思維形式等，而不僅是具體審計方法。因此，恰當(dāng)?shù)剡\用審計心理學(xué)知識往往能在查清舞弊行為中起到出奇制勝的效果。例如，舞弊審計人員常常需要從舞弊行為人的角度去思考問題：在這一內(nèi)部控制的鏈條中，哪里是最薄弱的環(huán)節(jié)？現(xiàn)行會計制度有哪些缺陷，如何實施舞弊性財務(wù)報告行為，而又不易被發(fā)現(xiàn)？然后從此處入手進行審查。
5、舞弊審計所需成本較大。
由于舞弊是在企業(yè)或組織內(nèi)部進行，是一種故意行為，具有極強的隱蔽性，所以舞弊審計相對于其他常規(guī)審計而言，成本較大。舞弊中的一個特殊問題是，由于審計人員沒有真正的法律權(quán)力，因而不能促使被審者認真對待審查。另外，審計人員通常不能用推理作根據(jù)，去設(shè)想與舞弊有關(guān)的其他事項。他必須有確鑿的證據(jù)，所有這些因素都增加了舞弊審計的難度，從而加大了舞弊審計的相關(guān)成本。
二、我國對舞弊的審計要求
實踐中，從我國的深圳原野、紅光實業(yè)、鄭百文和銀廣夏等近年來被曝光的國內(nèi)上市股份公司造假案，到最近國外的安然、施樂、世界通信、奎斯特通訊等商業(yè)巨頭相繼震驚全球的財務(wù)造假大案，再到五大國際著名會計公司之一的全球最大會計公司安達信，因出假報告毀壞證據(jù)而轟然坍塌，證明了舞弊行為的廣泛性。面對無處不在的舞弊事件，我國應(yīng)該提高舞弊審計的要求。
規(guī)則上，我國《錯誤與舞弊》準則規(guī)定，“注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤、舞弊與違反法規(guī)行為。如果委托人要求對可能存在的錯誤與舞弊行為進行專門審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮自身能力和審計風(fēng)險，并另行簽定業(yè)務(wù)約定書。”但它同時明確要求注冊會計師“應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍院侠泶_信能夠發(fā)現(xiàn)和報告可能導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤和舞弊?！薄白詴嫀煈?yīng)以適當(dāng)方式向被審計單位管理當(dāng)局告知審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大錯誤及所有舞弊，并詳細記錄于審計工作底稿?！薄爱?dāng)懷疑最高層管理人員涉及舞弊時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取適當(dāng)?shù)拇胧?。必要時，應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定?！?br />
可見，在注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度，充分關(guān)注舞弊行為存在的可能性并在發(fā)現(xiàn)舞弊行為時按照有關(guān)規(guī)定予以糾正或向有關(guān)組織報告。
三、我國舞弊審計戰(zhàn)略初步構(gòu)想
2004年2月,國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下屬的國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)在綜合理論界、實務(wù)界眾多建議的基礎(chǔ)上,頒布了《國際審計準則240號———審計師在財務(wù)報表審計中對舞弊考慮的責(zé)任》(簡稱新ISA240),取代了2002年頒布的《國際審計準則240———審計師在財務(wù)報表審計中對錯誤和舞弊考慮的責(zé)任》(簡稱舊ISA240)。新ISA240發(fā)生了一些新變化，我國舞弊審計應(yīng)該借鑒國際標準，更快與國際接軌。
另一方面，盡管舞弊審計與一般會計報表審計存在諸多區(qū)別，但不宜將二者人為割裂，而是應(yīng)將兩者有機地結(jié)合起來。舞弊審計是一般會計報表審計的特殊形式，是自身思維、策略與一般會計報表審計程序與方法有機結(jié)合的產(chǎn)物。進行舞弊審計不必背棄一般會計報表的審計程序與方法，而重新設(shè)計一套自身的審計程序與方法。只要嚴格按照獨立審計準則執(zhí)行充分而適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，就能夠發(fā)現(xiàn)并查實舞弊行為，從而借助一般會計報表審計時所依據(jù)的獨立審計準則而提供的審計程序與方法實施舞弊審計。
1、加強內(nèi)部控制制度建設(shè)，優(yōu)化舞弊審計環(huán)境
內(nèi)部控制是一個企業(yè)中防范舞弊最基本的措施，有效的內(nèi)控制度可以降低舞弊的機會。因為，一個組織若同時具備規(guī)范、完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵約束機制，則其內(nèi)部控制整體框架較為健全，各方博弈趨于理性平衡，從而產(chǎn)生舞弊的機率較小。即使發(fā)生舞弊，其程度也不十分嚴重。就舞弊審計而言，要真正達到舞弊審計的最后效果，即杜絕公司的舞弊，就必須在公司內(nèi)部建立完善的內(nèi)部控制。例如，針對舞弊風(fēng)險三因子中的壓力，企業(yè)或組織應(yīng)透視員工處境，幫助員工凈化心靈；而要杜絕其進行舞弊的機會，企業(yè)或組織須建立和健全內(nèi)部控制制度，并使其能有效地執(zhí)行。
同時，由于管理層能夠通過逾越看來運行有效的內(nèi)部控制,直接或間接操縱會計數(shù)據(jù)或呈報虛假財務(wù)報告, 管理層舞弊危害最大、后果最嚴重、也最難以察覺和防范，所以注冊會計師執(zhí)行上市公司財務(wù)報表審計時,應(yīng)特別關(guān)注管理層舞弊行為。注冊會計師應(yīng)警惕管理層操縱利潤的壓力、動力和機會，可以通過偵查存貨及固定資產(chǎn)、被審計單位的生產(chǎn)能力、關(guān)聯(lián)方交易等來判斷有無管理層舞弊跡象，并通過必要的審計程序來識別管理層是否舞弊。
2、引入“舞弊三角”風(fēng)險評價模式，分析研究舞弊產(chǎn)生的環(huán)境因素
一方面，鑒于舞弊行為的故意和舞弊形式的多種多樣，如果審計人員還像會計報表審計那樣，僅僅通過查找舞弊遺留的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊，顯然是遠遠不夠的。另一方面，舞弊的產(chǎn)
生與環(huán)境有很大關(guān)系，當(dāng)環(huán)境形成了舞弊所需的各種條件之后，不被發(fā)現(xiàn)的誘惑使企業(yè)舞弊的沖動會變得強烈起來。因此，正如《美國審計準則第99號----考慮財務(wù)報告中的舞弊》(SAS No.99)提出的“舞弊三角”風(fēng)險評價模式，審計人員應(yīng)將足夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的風(fēng)險因子上，即壓力、機會和借口。當(dāng)三個舞弊風(fēng)險因子同時出現(xiàn)時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計人員必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。例如，審計人員在舞弊審計的計劃階段就如下因素對客戶管理層所處的環(huán)境進行評估和測試：管理層應(yīng)付業(yè)績考核的壓力，企業(yè)面臨的融資壓力，以及企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和財務(wù)狀況的變化等。
3、保持高度的職業(yè)懷疑精神，加強對被審計單位管理層本身的測試
傳統(tǒng)的會計報表審計認為，審計人員應(yīng)該“中性”地相信被審計單位管理層是城市和正直的。這種假設(shè)下涉及管理層操縱會計報表舞弊的審計實務(wù)中，卻給審計人員帶來了思維上的混亂和行動上的困惑，因為審計人員為保證審計質(zhì)量的前提下高效地完成審計工作，通常需要謀求與管理層的合作。但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)審計人員的風(fēng)險。
而SAS No.99提出的“職業(yè)懷疑精神”無疑為舞弊審計提供了一種全新的思路。新ISA240著重強調(diào)了職業(yè)懷疑,要求審計師要抱著職業(yè)懷疑的態(tài)度去發(fā)現(xiàn)因舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。
職業(yè)懷疑精神首先假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態(tài)。正如柏瑞•Ｃ•梅勒肯指出：該準則試圖使注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，注冊會計師應(yīng)首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期對注冊會計師的審計程序產(chǎn)生實質(zhì)性指導(dǎo)意義，增強了注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露財務(wù)報告舞弊的可能性。例如，審計人員應(yīng)對客戶管理層的以下幾個方面進行有效的測試，以推測客戶管理層是否存在舞弊的可能性：管理層的態(tài)度、品行和聲譽；公司內(nèi)部和外部治理結(jié)構(gòu)對其管理層的約束等。
4、加強合作，以便共享舞弊審計經(jīng)驗
為了增強審計師審計舞弊的意識及對舞弊的敏感性,改進其評估舞弊風(fēng)險的過程,新ISA240特別強調(diào)審計小組成員在審計計劃階段要集中討論因舞弊導(dǎo)致重大錯報的財務(wù)報表的敏感之處，就被審計單位會計報表可能會怎樣或最有可能在哪些方面舞弊、管理當(dāng)局可能怎樣欺詐等交換意見，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，從而共享集體智慧的結(jié)晶和識別舞弊的經(jīng)驗，共同提高發(fā)現(xiàn)舞弊的意識和能力。另外，在整個審計過程中，審計人員每隔一段時間均應(yīng)繼續(xù)溝通和分享可能對評估因舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險或針對這些風(fēng)險而實施的審計程序有影響的信息，并及時作出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)，從而提高舞弊審計的效率和效果。
當(dāng)然，這種共享不僅適用于審計小組成員之間,而且適用于所有審計師之間。但是我國注冊會計師事務(wù)所之間甚至注冊會計師之間惡性競爭屢屢發(fā)生,極其不利于我國注冊會計師行業(yè)的良性發(fā)展,也在一定程度上影響了舞弊審計的效果和效率。因此,可以通過一些新方式來加強會計師事務(wù)所之間以及注冊會計師之間的合作,以便共享舞弊審計的經(jīng)驗和集體智慧的結(jié)晶,最終提高舞弊審計效率和效果。
5、加快研究和修訂我國舞弊審計準則的步伐,盡快與國際審計準則協(xié)調(diào),為注冊會計師審計舞弊財務(wù)報表建立更實用的標準和提供更詳細的指南。和新ISA240相比,我國《獨立審計具體準則第8號————錯誤和舞弊》明顯過于簡練,缺乏審計舞弊財務(wù)報表的詳細指南,致使審計人員在實施舞弊審計時沒有詳細的參考標準,造成審計效果不佳。為了提高舞弊審計效果和質(zhì)量,盡快與國際審計準則協(xié)調(diào),建議在以下方面對我國舞弊審計準則進行研究和修訂。
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作者：張華 文章來源：中國人民銀行攀枝花市中心支行
