從1997年到2002年，中國人民銀行、證監(jiān)會(huì)分別頒布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》(1997)、《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》(2002)、《證券公司內(nèi)部控制指引》(2001)，為保險(xiǎn)公司、證券公司、商業(yè)銀行等金融機(jī)構(gòu)提供了內(nèi)部控制方面的指導(dǎo)原則。2001年，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范(試行)》及貨幣資金、工程項(xiàng)目、對外投資等6個(gè)具體規(guī)范，為非金融企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)提供了指導(dǎo)原則。2006年，上交所和深交所分別發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，兩個(gè)指引均要求上市公司在年報(bào)中披露內(nèi)部控制制度的制定和實(shí)施情況，并要求公司董事會(huì)形成內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告；注冊會(huì)計(jì)師在對公司進(jìn)行年度審計(jì)時(shí)，應(yīng)出具內(nèi)部控制評價(jià)意見。但考慮到時(shí)間上的倉促以及成本的高昂，上交所于2006年12月在《關(guān)于做好上市公司2006年年度報(bào)告工作的通知》中做出了補(bǔ)充，沒有強(qiáng)制要求上市公司披露年度內(nèi)部控制自我評估報(bào)告以及注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制評估報(bào)告的核實(shí)評價(jià)意見。2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)及保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(下稱《基本規(guī)范》)，《基本規(guī)范》合理借鑒了以美國COSO報(bào)告為代表的國外內(nèi)部控制框架，并且根據(jù)我國國情進(jìn)行了調(diào)整和改進(jìn)，制定以風(fēng)險(xiǎn)控制為指引，以財(cái)務(wù)報(bào)告控制為主線。為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制的自我評估和外部評價(jià)提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。隨著具體規(guī)范和應(yīng)用指南的陸續(xù)發(fā)布，由基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南組成的內(nèi)部控制規(guī)范體系將對我國上市公司的內(nèi)部控制制度建設(shè)和信息披露提出更加嚴(yán)格的要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的大部分業(yè)務(wù)也是與企業(yè)的內(nèi)部控制息息相關(guān)的，主要有內(nèi)部控制咨詢、內(nèi)部控制有效性審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。因此《基本規(guī)范》的實(shí)施必將會(huì)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展帶來機(jī)遇，但同時(shí)也帶來了風(fēng)險(xiǎn)。
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的機(jī)遇
(一)增加了與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)需求在《基本規(guī)范》發(fā)布后，全球四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的德勤，于2008年7月發(fā)布中國上市公司內(nèi)部控制報(bào)告，顯示44％的公司認(rèn)為其已經(jīng)建立了內(nèi)部控制體系。而另外56％的公司沒有建立或現(xiàn)有內(nèi)部控制機(jī)制尚不完善。由于我國大部分上市公司控制環(huán)境先天不足、控制制度不健全等原因?qū)е聝?nèi)部控制薄弱的原因，不符合《基本規(guī)范》的要求，必然會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供內(nèi)部控制咨詢業(yè)務(wù)，以達(dá)到規(guī)范的要求，符合上市的條件；另一方面報(bào)告顯示90％的受訪上市公司認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師對內(nèi)部控制進(jìn)行有效性審計(jì)有利于企業(yè)完善內(nèi)部控制工作，通過注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立檢查，有利于幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身內(nèi)部控制體系存在的問題，提升自身的管理水平，而目前聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制進(jìn)行有效性審計(jì)的上市公司不到5％。上市公司披露內(nèi)部控制自我評估報(bào)告并且經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)是未來的發(fā)展方向，也是資本市場發(fā)展的要求。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展。將會(huì)有越來越多的公司認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性，選擇對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。
(二)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制咨詢提供了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)在《基本規(guī)范》發(fā)布之前，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部控制咨詢時(shí)，往往參照國際上的經(jīng)驗(yàn)和體系(如COSO)或借鑒國內(nèi)其他一些規(guī)定，并考慮一些相關(guān)部門的要求。內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)安排都是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所和咨詢?nèi)藛T根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷來決定的，并不真正適合我國的國情。該規(guī)范解決了這一問題，能使內(nèi)部控制咨詢真正提高企業(yè)的管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，增加企業(yè)的價(jià)值。這對會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展內(nèi)部控制咨詢業(yè)務(wù)是有利的。
(三)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，隨著企業(yè)規(guī)模的越來越大，不可能直接做實(shí)質(zhì)性測試。而是首先要對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評估，這是審計(jì)工作的重要組成部分。因此被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的效率和風(fēng)險(xiǎn)?！痘疽?guī)范》第四十二條特別針對企業(yè)建立反舞弊機(jī)制做出了規(guī)定，如果企業(yè)按照《基本規(guī)范》的要求建立健全內(nèi)部控制，就能從根源上杜絕企業(yè)內(nèi)部舞弊事件的發(fā)生。而且還可以降低管理層舞弊而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)流失的風(fēng)險(xiǎn)。目前在會(huì)計(jì)信息失真主要是由舞弊造成的情況下，《基本規(guī)范》的實(shí)施更能發(fā)揮出降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量的作用。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)
(一)鑒證客戶方面目前，我國上市公司內(nèi)部控制普遍薄弱，對內(nèi)部控制有效性審計(jì)面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)。德勤的報(bào)告顯示超半數(shù)中國上市公司內(nèi)部控制不達(dá)標(biāo)，盡管我國上市公司的內(nèi)部控制現(xiàn)狀與2007年相比有些改善，但總體上看，在內(nèi)部控制建設(shè)方面仍存在較大的欠缺，公司認(rèn)為自身的內(nèi)部控制體系尚無法完全滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，并缺乏完善的內(nèi)部控制體系。由于我國進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)的時(shí)間較短，對內(nèi)部控制認(rèn)識不到位，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，管理人員對內(nèi)部控制不重視，導(dǎo)致公司控制環(huán)境先天不足。公司大部分經(jīng)營活動(dòng)在內(nèi)部控制不健全的情況下進(jìn)行。即使有些公司建立了比較全面的內(nèi)部控制制度，但僅僅只停留在紙上而沒有嚴(yán)格執(zhí)行，不能落實(shí)到實(shí)處。大部分公司的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制也不健全，事前較少實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)防御，風(fēng)險(xiǎn)識別和風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制也不完善。會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)控如此薄弱的公司進(jìn)行內(nèi)部控制有效性審計(jì)，可能會(huì)面臨較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)鑒證依據(jù)方面對公司內(nèi)部控制有效性審計(jì)缺乏相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則。楊有紅、汪薇在《2006滬市公司內(nèi)部控制披露》中對自愿進(jìn)行內(nèi)部控制有效性審計(jì)的24家公司研究發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，有54.2％的會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)的是2002年發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，有41.7％的會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)的是2006年發(fā)布的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，有4.1％的會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)的是2006年發(fā)布的《上海證券交易所內(nèi)部控制指引》。由此看出會(huì)計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制有效性審計(jì)沒有統(tǒng)一的依據(jù)?！秲?nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》表面上看是針對內(nèi)部控制的，但內(nèi)容和最后的報(bào)告格式都僅僅針對財(cái)務(wù)報(bào)告；《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中與內(nèi)部控制有關(guān)的就是第1231號準(zhǔn)則——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)實(shí)施的程序，但也主要是針對在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，如何了解和測試被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的內(nèi)部控制，而不是廣義的內(nèi)部控制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見，必須有一個(gè)專門針對內(nèi)部控制的統(tǒng)一的審計(jì)準(zhǔn)則。規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何確定審計(jì)范圍、如何審計(jì)、如何取得證據(jù)、如何界定發(fā)現(xiàn)問題的性質(zhì)等。
(三)會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏相關(guān)具有勝任能力的人才。會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，對具有相關(guān)專業(yè)知識和豐富經(jīng)驗(yàn)的人才的需求也大幅增加。另一方面相對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，內(nèi)部控制審計(jì)需要更多的職業(yè)判斷。首先在企業(yè)方面，因?yàn)閮?nèi)部控制是為了防范風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)是還沒發(fā)生、不確定的，所以企業(yè)要先判斷哪里有風(fēng)險(xiǎn)，然后判斷風(fēng)險(xiǎn)的大小，風(fēng)險(xiǎn)的偏好，還要考慮用什么樣的內(nèi)部控制，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，也要運(yùn)用大量的職業(yè)判斷。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所在缺乏相關(guān)具有專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)的人才的情況下，盲目承接業(yè)務(wù)會(huì)面臨較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范建議
(一)建立健全內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理制度會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受客戶時(shí)，要判斷什么樣的客戶可以接受，要考察客戶的控制環(huán)境。有沒有蓄意欺騙的傾向等。在審計(jì)過程中，應(yīng)履行嚴(yán)格的審驗(yàn)程序。記錄詳細(xì)的審計(jì)工作底稿，保持相應(yīng)的職業(yè)謹(jǐn)慎。在證據(jù)充分的情況下，才可以出具簽證報(bào)告。在具體承擔(dān)業(yè)務(wù)分派任務(wù)時(shí)，要制定嚴(yán)格的政策和程序，以合理保證所有聘請的人員均能勝任所分配的任務(wù)，將工作委派給技術(shù)熟練、經(jīng)驗(yàn)豐富的人員。考核方面應(yīng)建立業(yè)務(wù)評價(jià)機(jī)制。添加績效工資，對能力強(qiáng)、審計(jì)質(zhì)量高、有敬業(yè)精神的員工，應(yīng)給予獎(jiǎng)勵(lì)。具體審計(jì)項(xiàng)目中，給負(fù)責(zé)人用人權(quán)。充分調(diào)動(dòng)員工的工作積極性，實(shí)現(xiàn)小組內(nèi)的優(yōu)化組合，使小組成員各司其職，最終實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。對于審計(jì)失敗的項(xiàng)目，要及時(shí)總結(jié)教訓(xùn)，建立責(zé)任追究制度。
(二)加強(qiáng)對員工內(nèi)部控制方面的培訓(xùn)，使其具有勝任能力人才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最重要的資產(chǎn)，員工素質(zhì)的高低體現(xiàn)了事務(wù)所核心競爭力的強(qiáng)弱，也是能否向客戶提供優(yōu)質(zhì)一流服務(wù)的首要條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在日趨激烈的競爭中生存發(fā)展，必須有一支優(yōu)秀的從業(yè)人員隊(duì)伍，優(yōu)秀的隊(duì)伍來自科學(xué)的管理和辛勤的培育。培訓(xùn)的核心是開發(fā)員工個(gè)人潛力以提升工作能力和工作績效，開發(fā)組織潛能以形成相互協(xié)作的精神從而提高組織的整體戰(zhàn)斗力和績效水平。通過培訓(xùn)。能使員工提高和改善工作技能，掌握新知識和新技能。以適應(yīng)業(yè)務(wù)的需要，具有勝任能力。
(三)加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的教育。注冊會(huì)計(jì)師要充分考慮客戶的內(nèi)部控制情況和管理人員的品行，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)嚴(yán)格、謹(jǐn)慎地按執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則審查每一個(gè)程序、每一個(gè)票據(jù)、每一個(gè)環(huán)節(jié)，忠實(shí)地履行自己的職責(zé)，認(rèn)真整理審計(jì)記錄?？紤]審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)，不能草草審計(jì)，匆匆下結(jié)論出報(bào)告。
