內(nèi)部控制的有效性有兩層涵義:一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施沒有與國家法律相抵觸的地方;二是指設計完整,合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中,能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用,實現(xiàn)其為提高經(jīng)濟效率、效果,提供可靠財務報告和遵循法律法規(guī)提供合理保證的目標。在評價內(nèi)部控制的有效性時,只有滿足了第一層涵義,才能考慮其執(zhí)行的效果;而第二層涵義對企業(yè)來說則是根本性的,也是企業(yè)的追求目標。內(nèi)部控制有效執(zhí)行的主要制約因素有:
(一)內(nèi)部控制的執(zhí)行動力先天不足
從經(jīng)濟學的視角來審視內(nèi)部控制的執(zhí)行,內(nèi)部控制制度的執(zhí)行成本幾乎是由企業(yè)的總經(jīng)理及以下的各執(zhí)行層來承擔。而內(nèi)部控制執(zhí)行效果的受益者除經(jīng)理層和內(nèi)部員工外,還有企業(yè)的委托層(股東)和企業(yè)外部的審計人員、投資者和潛在投資者、外部監(jiān)管者等相關(guān)各方。因此,如果沒有對代理人內(nèi)部控制的再監(jiān)督,企業(yè)收益提高了,但執(zhí)行者卻得不到報酬,那么內(nèi)部控制的執(zhí)行水平必然低于企業(yè)最優(yōu)水平。而單純的外部管制并不能解決這種外部效應導致的內(nèi)控失靈,這一點通過透視中航油事件可以得到驗證。
(二)內(nèi)部控制受管理成本因素的影響
不管實施何種管理,都需要付出管理成本,如果實施內(nèi)部控制造成企業(yè)管理成本奇高,則有可能對內(nèi)部控制進行適當?shù)恼{(diào)整和修改,這樣就會削弱內(nèi)部控制效能的充分發(fā)揮?？刂骗h(huán)節(jié)越多,控制措施越復雜,相應的控制成本也就越高,同時也會影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率。
(三)高層管理人員的違規(guī)操作
內(nèi)部控制是人們根據(jù)管理的需要而建立的一種方法,只有每個人都能按要求執(zhí)行,才能發(fā)揮其真正的作用。但是如果高層管理人員違規(guī)操作,那么再嚴密的內(nèi)部控制也不能產(chǎn)生應有的效果。內(nèi)部控制作為企業(yè)管理的一個組成部分,它理所當然地要按照其管理人員的意圖運行,尤其是企業(yè)負責人的決策更是起決定作用。決策出了問題,貫徹決策人意圖的內(nèi)部控制也就失去了應有的控制效能。
三、內(nèi)控新規(guī)下加強內(nèi)控有效執(zhí)行的措施
(一)樹立正確的“內(nèi)控觀”
內(nèi)部控制體系并不是一個獨立于企業(yè)現(xiàn)有管理體系外的新東西,更不意味著對企業(yè)現(xiàn)有管理體系的否定。實際上,內(nèi)部控制體系更應該扮演現(xiàn)有管理體系的“整合者”角色。內(nèi)部控制體系應該融入到企業(yè)的文化中去,企業(yè)領(lǐng)導應該真正認識到內(nèi)控的精神實質(zhì),才能積極推動企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展,并真正幫助企業(yè)實現(xiàn)價值的最大化。具體執(zhí)行如下步驟:第一,評估現(xiàn)狀。參照規(guī)范的內(nèi)容對企業(yè)自身進行一個自我檢查,充分理解企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)部控制措施以及其中存在的內(nèi)部控制缺陷,并對企業(yè)的業(yè)務流程進行全方位的梳理。 第二,建立初步規(guī)劃。由于基本規(guī)范不僅要求企業(yè)要像《薩奧法案》那樣財務報表合規(guī),還包括對效率效果的合規(guī)、合法性、資產(chǎn)安全以及戰(zhàn)略方面等五個目標全部要合規(guī)。因此,企業(yè)目前可以配合自身管理的需要去建立一個初步的規(guī)劃,然后再逐步實現(xiàn)目標。 第三,建立有效的工作團隊。企業(yè)應按照基本規(guī)范的要求,明確董事會、監(jiān)事會以及各級管理層在內(nèi)部控制中的責任,規(guī)范審計委員會以及內(nèi)部審計職能的獨立性。在此基礎(chǔ)上根據(jù)自身情況搭建內(nèi)部控制體系,建立內(nèi)控團隊,啟動一系列內(nèi)部培訓,包括在企業(yè)內(nèi)部對內(nèi)控重要性的宣傳。對于某些企業(yè)而言,如果執(zhí)行內(nèi)部控制標準過高,可以考慮將其業(yè)務外包,由專業(yè)中介機構(gòu)提供服務,盡可能提高效率、減少成本。 第四,必須關(guān)注內(nèi)控指引的建設與更新。由于基本規(guī)范對部分關(guān)鍵的標準和程序只提出原則性的要求,而具體的指引都還處于征求意見的階段,因此企業(yè)一方面要關(guān)注現(xiàn)有政策的明確要求(如證券交易所內(nèi)控指引中提出的關(guān)注領(lǐng)域),另一方面需要時刻關(guān)注指引內(nèi)容的變化與要求。在某種情況下,對政策要求的誤判,可能會直接造成企業(yè)成本的增加,甚至浪費。
(二)引入問責機制,建立內(nèi)控制度有效執(zhí)行的機制保障
所謂問責制,就是在某項活動中針對相應的權(quán)力明確相應的責任,并對相應責任履行進行嚴格科學考核,及時察覺失責,依據(jù)相應的失責對當事人追究和懲罰,靠“問”的“制度化”來保證“權(quán)責對等”實現(xiàn)的一種機制。內(nèi)控制度中建立嚴格科學的問責制,并嚴格執(zhí)行,可以增加內(nèi)部經(jīng)營活動各方逃避義務的風險,增強各方互利合作的可能,促使內(nèi)部控制制度有效實施。
內(nèi)部控制基本原理——三角制衡原理(見圖1)。在內(nèi)部控制制度中解決由誰來問責這一問題,值得重視,單位所有經(jīng)濟業(yè)務涉及到以下人員,他們是經(jīng)辦人、審核人、審批人、支付人、檢查人、監(jiān)督人等,他們的權(quán)力可以分為三類,一類是經(jīng)辦權(quán),另一類是審核、審批或支付權(quán),還有一類是檢查、監(jiān)督權(quán)。這三類人所分管的工作應該是相互獨立并形成相互制衡關(guān)系,如同三角形的三個邊。這也體現(xiàn)了內(nèi)部控制的兩個基本原則——崗位分離原則和權(quán)力制約原則。
(三)全員參與,與績效考核相掛鉤
COSO的內(nèi)部控制概念中強調(diào)內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工共同實施的,《基本規(guī)范》第3條也明確了這一點?？梢娖髽I(yè)內(nèi)的任何一名員工都應參與到內(nèi)部控制管理中,也應被納入到內(nèi)部控制運行過程中,實現(xiàn)內(nèi)部控制運行過程中的全員參與,同時,明確個人在事前、事中、事后不同的風險控制責任,明確各部門、各崗位的具體職責。只有從上至下的全員重視,并嚴格按照內(nèi)部控制指引的規(guī)定進行操作,才有可能避免風險事件的發(fā)生。
根據(jù)行為科學理論,為了最大限度地發(fā)揮人的主觀能動性,只有根據(jù)行為效果進行獎罰才能實現(xiàn)人的行為效果的最大化。因此必須要把激勵和約束機制引入到內(nèi)部控制運行機制中來,完善管理層上下級之間的委托代理關(guān)系。把內(nèi)部控制的相關(guān)工作明確責任,落實到人,按照管理層次進行層層分解落實,并且和公司的經(jīng)營目標、崗位責任聯(lián)系起來,進行必要的獎罰和考核。通過內(nèi)部控制運行與績效相掛鉤,達到進一步強化內(nèi)部控制執(zhí)行的目的。 (四)強化信息技術(shù)安全
近期一系列金融機構(gòu)中所發(fā)生的金融欺詐案例都在提醒我們,強化IT系統(tǒng)安全對于防范欺詐風險的重要性?！痘疽?guī)范》強調(diào)了企業(yè)要建立與其經(jīng)營管理相適應的信息系統(tǒng),使得內(nèi)部控制流程能夠和信息系統(tǒng)實現(xiàn)有機結(jié)合,從而達到對相關(guān)流程的自動控制,以便進一步減少或消除人為操作因素所帶來的風險。同時,企業(yè)也應該采用先進、完善的信息技術(shù)手段,如加強人員權(quán)限和密碼管理、嚴格監(jiān)控數(shù)據(jù)輸入、對所有操作進行詳細記錄和備份,以確保技術(shù)系統(tǒng)的安全運行。
(五)建立風險預警和突發(fā)事件應急機制
根據(jù)《基本規(guī)范》的相關(guān)要求,企業(yè)要全面系統(tǒng)地收集所有信息,及時進行風險評估,并采取適當?shù)娘L險應對策略,比如購買保險、及時放棄或停止相關(guān)活動以減少或避免損失等,實現(xiàn)對風險的分散和有效控制。同時,嚴格執(zhí)行風險管理制度。相對于制定嚴格的風險管理制度,將這些制度嚴格地落實到企業(yè)實踐中才是更為重要的。如果沒有良好的執(zhí)行,再完善的制度也起不到任何作用。除了制定制度之外,企業(yè)管理層應該在制度的執(zhí)行上進行更加嚴格的監(jiān)督,才能真正實現(xiàn)風險控制的目的?！?
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