【摘要】 《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布是我國(guó)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中取得的又一項(xiàng)重要成果，對(duì)于規(guī)范小企業(yè)健康發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。但《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》本身仍然存在著一些問(wèn)題或規(guī)范不明確或處理不妥當(dāng)，本文主要從長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)收債權(quán)出售等三方面論述了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中存在的幾個(gè)需待進(jìn)一步商榷和完善的問(wèn)題并提出了相應(yīng)的建議。
【關(guān)鍵詞】 完善 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度 思考
國(guó)家財(cái)政部于2004年4月27日發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，并已于2005年1月1日在全國(guó)范圍內(nèi)貫徹實(shí)施。一方面這更加符合我國(guó)目前的實(shí)際，充分體現(xiàn)了小企業(yè)自身的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)信息使用者的要求，另一方面是要與國(guó)際慣例接軌?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布是我國(guó)會(huì)計(jì)改革進(jìn)程中取得的又一項(xiàng)重要成果，進(jìn)一步完善了我國(guó)的會(huì)計(jì)制度體系，對(duì)于統(tǒng)一小企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范、促進(jìn)其健康發(fā)展都具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。但筆者認(rèn)為《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》本身還存在著一些需待進(jìn)一步商榷和完善的問(wèn)題，本文主要從長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)收債權(quán)出售等三方面加以探討并提出了相應(yīng)的建議。（以下的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》）
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資
（一）《制度》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算固然方法非常簡(jiǎn)便，也避免了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中成本法核算中計(jì)算方法的繁瑣，但這種方法也不是很科學(xué)，且易被用于利潤(rùn)的操縱。
例如：A 公司于2005年1月29日對(duì)B公司進(jìn)行投資，占B公司所有者權(quán)益的18% ，C 公司于2005年2月5日宣布分派現(xiàn)金股利2000萬(wàn)元，A公司收到現(xiàn)金股利360萬(wàn)元，這對(duì) A公司來(lái)講意味著僅投資幾天就可以獲得360萬(wàn)元的投資收益。筆者認(rèn)為，這種投資企業(yè)只要在被投資單位分配股利或利潤(rùn)前對(duì)該單位進(jìn)行股權(quán)投資，哪怕是在股權(quán)登記日進(jìn)行的投資，在第二天時(shí)收到現(xiàn)金股利或利潤(rùn)就可以確認(rèn)收益的方法是不恰當(dāng)?shù)?，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的客觀性原則相悖。
基于此，筆者認(rèn)為，第一，為避免企業(yè)利用成本法來(lái)操縱利潤(rùn)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的企業(yè)應(yīng)規(guī)定持股必須達(dá)到一定的時(shí)間才能確認(rèn)收益，即在一定的投資時(shí)間內(nèi)（例如在一年以?xún)?nèi)）所分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為投資成本的收回來(lái)處理，超過(guò)該時(shí)間以后所分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)作為投資收益，這樣處理簡(jiǎn)便易行，既避免了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)算上的繁瑣，又要比《制度》中規(guī)定的方法要科學(xué)的多，且防止利潤(rùn)操縱的發(fā)生，這也與投資期限在一年以?xún)?nèi)的短期投資獲得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)作為投資成本的收回的規(guī)定是相吻合的。
（二）《制度》中規(guī)定的權(quán)益法核算方法無(wú)法反映出投資企業(yè)在投資時(shí)其實(shí)際投資成本與占被投資單位凈資產(chǎn)份額之間的差額。
根據(jù)《制度》規(guī)定：“長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額應(yīng)根據(jù)享有被投資單位的所有者權(quán)益份額的變動(dòng)，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整”，而由于股權(quán)投資差額與占被投資單位凈資產(chǎn)份額均只反映在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”余額中，就易混淆股權(quán)投資與被投資單位凈資產(chǎn)份額之間的關(guān)系，在這種簡(jiǎn)易權(quán)益法下即使被投資單位發(fā)生所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)不作調(diào)整或調(diào)整不當(dāng)也不易發(fā)現(xiàn)，這也為投資企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中有了利潤(rùn)操縱的空間。在某些特定情況下還會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值虛增，嚴(yán)重影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。例如根據(jù)《制度》規(guī)定，在債務(wù)重組中當(dāng)債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式清償債務(wù)的，“債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值”，當(dāng)在債權(quán)人應(yīng)收債權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于債務(wù)人以股抵債所獲得的股權(quán)公允價(jià)值的情況下，由于《制度》規(guī)定長(zhǎng)期資產(chǎn)不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這就導(dǎo)致債權(quán)人在債務(wù)重組中所實(shí)質(zhì)上發(fā)生的損失會(huì)長(zhǎng)期掛賬，虛增長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值，從而扭曲企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。
因此，筆者認(rèn)為對(duì)投資企業(yè)在投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額應(yīng)予以確認(rèn)。筆者建議可以單設(shè)一個(gè)“股權(quán)投資差額”科目作為一級(jí)科目，專(zhuān)門(mén)用來(lái)登記因在投資中的實(shí)際成本超過(guò)（或低于）被投資單位的凈資產(chǎn)份額部分。如果存在借差則應(yīng)在適當(dāng)?shù)钠谙迌?nèi)予以攤銷(xiāo)，如果為貸差則根據(jù)謹(jǐn)慎原則可以掛賬處理而不作攤銷(xiāo)。在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額即是占被投資單位凈資產(chǎn)的份額。當(dāng)投資企業(yè)因?qū)Ρ煌顿Y單位所持股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)，需將成本法核算改為權(quán)益法核算時(shí)，股權(quán)投資差額和被投資企業(yè)以前累積未分利潤(rùn)都可以簡(jiǎn)化處理，不必要進(jìn)行追溯調(diào)整。這樣處理既能清晰明了與被投資單位凈資產(chǎn)之間的關(guān)系，而且也并沒(méi)有增加會(huì)計(jì)處理的難度。在不計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，列示并攤銷(xiāo)金額明確的股權(quán)投資差額無(wú)疑是減少資產(chǎn)虛增的有效辦法之一。
二、應(yīng)收債權(quán)出售
《制度》規(guī)定，小企業(yè)將應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收債權(quán)到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)的情況下，其會(huì)計(jì)處理為：企業(yè)應(yīng)按與銀行等金融機(jī)構(gòu)達(dá)成的協(xié)議，按實(shí)際收到的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目，按照協(xié)議中約定預(yù)計(jì)將發(fā)生的銷(xiāo)售退回和銷(xiāo)售折讓?zhuān)òìF(xiàn)金折扣）的金額，借記“其他應(yīng)收款”科目，按售出應(yīng)收債權(quán)已提取的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按照應(yīng)支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)的金額，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用” 科目，按售出應(yīng)收債權(quán)的賬面余額，貸記本科目，差額借記“營(yíng)業(yè)外支出”或貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。筆者認(rèn)為，上述按貸方差額記入“營(yíng)業(yè)外收入”的做法不妥，應(yīng)沖減“管理費(fèi)用”。
例如：甲企業(yè)因籌集資金需要，將尚未到期的應(yīng)收賬款出售給乙銀行，該應(yīng)收賬款賬面余額 234萬(wàn)元，已提壞賬準(zhǔn)備34萬(wàn)元，雙方簽訂的協(xié)議中約定，出售款項(xiàng)為210 萬(wàn)元，假設(shè)不存在其他事項(xiàng)。按制度所述，則甲企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 210萬(wàn)元
壞賬準(zhǔn)備 34 萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款 234萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入 10萬(wàn)元
之所以產(chǎn)生制度所述的營(yíng)業(yè)外收入，是因?yàn)殂y行收購(gòu)該筆應(yīng)收賬款實(shí)際支付的金額超過(guò)了其賬面價(jià)值 200萬(wàn)元（銀行對(duì)該筆應(yīng)收賬款預(yù)計(jì)可收回金額大于其賬面價(jià)值）。對(duì)甲企業(yè)而言，銀行用超過(guò)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的金額收購(gòu)應(yīng)收賬款時(shí)，相當(dāng)于企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備中的一部分（金額等于銀行的實(shí)際支付大于應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的部分）并沒(méi)有形成壞賬損失，真正形成壞賬損失的僅僅是已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額減去收購(gòu)金額大于應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的部分。對(duì)甲企業(yè)而言，真正的壞賬損失 = 已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 34萬(wàn)元 —收購(gòu)金額大于應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的部分10萬(wàn)元=24萬(wàn)元。但甲企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)已在管理費(fèi)用中列支了壞賬損失 34萬(wàn)元，其超過(guò)真正形成壞賬損失24 萬(wàn)元部分的 10 萬(wàn)元應(yīng)沖減管理費(fèi)用，而不應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，因?yàn)閷?duì)甲企業(yè)來(lái)說(shuō)，并沒(méi)有形成額外的收入，只有壞賬損失的減少。所以，筆者認(rèn)為甲企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 210 萬(wàn)元
壞賬準(zhǔn)備 34 萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款 234萬(wàn)元
管理費(fèi)用 10 萬(wàn)元
那么，何時(shí)才會(huì)形成制度所述的營(yíng)業(yè)外收入呢？筆者認(rèn)為，只有當(dāng)銀行收應(yīng)收債權(quán)實(shí)際支付的金額超過(guò)了其面余額，超過(guò)部分才會(huì)形成企業(yè)的營(yíng)業(yè)外收入。
例如：甲企業(yè)因籌集資金需要，將未到期的應(yīng)收賬款出售給乙銀行，應(yīng)收賬款賬面余額 234萬(wàn)元，已提壞賬準(zhǔn)備34 萬(wàn)元，雙方簽訂的協(xié)議中定，出售款項(xiàng)為240 萬(wàn)元，假設(shè)不存在其他事項(xiàng)。則甲企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 240 萬(wàn)元
壞賬準(zhǔn)備 34萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款 234 萬(wàn)元
營(yíng)業(yè)外收入 6 萬(wàn)元
但是，在實(shí)際工作中，這樣的情況根本不會(huì)出現(xiàn)，因?yàn)闆](méi)有哪家企業(yè)愿意花240萬(wàn)元去購(gòu)買(mǎi)最多只能收回234萬(wàn)元的應(yīng)收賬款。因此，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)出售應(yīng)收款項(xiàng)根本不可能產(chǎn)生營(yíng)業(yè)外收入，只能使其管理費(fèi)用中的壞賬損失減少。
三、各類(lèi)稅目的核算及與稅法的銜接
因中小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者是國(guó)家稅務(wù)部門(mén)，所以，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》制定的出發(fā)點(diǎn)有所不同，《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是從盡量符合稅法實(shí)際這一出發(fā)點(diǎn)和原則設(shè)計(jì)的。但《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，仍有許多規(guī)定不很完善，或是與稅法的規(guī)定不相協(xié)調(diào)，甚至與其相悖。
（一）關(guān)于土地增值稅的核算
《制度》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓的國(guó)有土地使用權(quán)連同地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”或“在建工程”等科目核算的，轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)將交納的土地增值稅，借記“固定資產(chǎn)清理”、“在建工程”等科目，貸記本科目。上述規(guī)定，雖然對(duì)一般企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)或在建工程業(yè)務(wù)規(guī)范得清楚、明確，但卻忽略了小型房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納土地增值稅的核算。這與《制度》規(guī)定“5402主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目的用途前后脫節(jié)。因?yàn)?，《制度》?guī)定，“5402主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，核算小企業(yè)日常主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金及附加，包括營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅和教育費(fèi)附加等。
因此，筆者認(rèn)為應(yīng)增加小型房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅核算規(guī)定：小型房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)連同地上房產(chǎn)的，轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)交納的土地增值稅，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，貸記本科目。
（二）關(guān)于營(yíng)業(yè)稅的會(huì)計(jì)處理
《制度》規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，按其營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率，計(jì)算應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅金”科目（應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅）。上述規(guī)定，忽略了主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加的內(nèi)容。
筆者認(rèn)為，《制度》應(yīng)充分考慮小企業(yè)兼營(yíng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，明確規(guī)定：對(duì)于小企業(yè)兼營(yíng)的應(yīng)稅收入，在收取貨款的同時(shí)還要計(jì)算交納營(yíng)業(yè)稅及各種附加稅費(fèi)，并計(jì)入“其他業(yè)務(wù)支出”科目，即借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“應(yīng)交稅——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”等科目。
（三）關(guān)于增值稅的會(huì)計(jì)處理
《制度》的會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中未考慮到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣時(shí)限。例如，根據(jù)《制度》關(guān)于“其他貨幣資金”科目的使用規(guī)定，收到采購(gòu)員交來(lái)的供應(yīng)單位發(fā)票賬單等報(bào)銷(xiāo)憑證時(shí)，應(yīng)借記“在途物資”、“材料”、“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”等科目，貸記“其他貨幣資金”科目。而按照增值稅稅法規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)在驗(yàn)收入庫(kù)后、商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)在付款后才能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。顯然，《制度》沒(méi)有考慮到所購(gòu)物資是否已入庫(kù)或已付款的情形，這會(huì)導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的違規(guī)抵扣，為小企業(yè)會(huì)計(jì)人員增添了額外的負(fù)擔(dān)和麻煩。
（四）關(guān)于所得稅的規(guī)定
1、會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中對(duì)應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)的規(guī)定與所得稅法不一致
所得稅法規(guī)定除特殊企業(yè)外，從2001年1月1日起，企業(yè)的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)為每人每月不超過(guò)人民幣800元，應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的所得稅前列支標(biāo)準(zhǔn)以企業(yè)可列支的計(jì)稅工資為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。而《制度》規(guī)定，應(yīng)付工資科目核算小企業(yè)應(yīng)付給職工的工資總額；應(yīng)付福利費(fèi)科目核算小企業(yè)按照應(yīng)付工資提取的福利費(fèi)。按照《制度》的規(guī)定，企業(yè)在所得稅納稅申報(bào)時(shí)需要重新計(jì)算調(diào)整可列支的工資及福利費(fèi)等費(fèi)用，這顯然和《制度》的出發(fā)點(diǎn)不符。筆者認(rèn)為，《制度》中可增列“計(jì)稅薪資及經(jīng)費(fèi)”科目，專(zhuān)門(mén)用來(lái)核算企業(yè)實(shí)際應(yīng)付工資超過(guò)稅法規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可在稅前列支的工資費(fèi)用以及以可在稅前列支的工資費(fèi)用為依據(jù)計(jì)算的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)。這樣就可使會(huì)計(jì)制度與所得稅法關(guān)于工資、福利費(fèi)等費(fèi)用的規(guī)定相一致。
2、會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中對(duì)借款費(fèi)用的處理忽略了所得稅法的要求
《制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)交付使用后所發(fā)生的借款費(fèi)用以及按稅法規(guī)定不能予以資本化的借款費(fèi)用，應(yīng)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長(zhǎng)期借款”科目。這一處理忽略了所得稅法對(duì)于不得扣除的借款費(fèi)用的規(guī)定。例如，根據(jù)所得稅法，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除?！吨贫取返倪@項(xiàng)規(guī)定顯然有悖于《制度》的出發(fā)點(diǎn)和處理原則。
3、會(huì)計(jì)科目使用說(shuō)明中規(guī)定的管理費(fèi)用范圍與所得稅法不一致
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第十五條規(guī)定的可在稅前列支的管理費(fèi)用的涵蓋范圍比制度草案大。可在稅前列支的管理費(fèi)用包括了開(kāi)辦費(fèi)攤銷(xiāo)、消防費(fèi)、綠化費(fèi)、外事費(fèi)等，而《制度》規(guī)定的營(yíng)業(yè)及管理費(fèi)用就不含上述四項(xiàng)費(fèi)用。
作者：韓倩倩 文章來(lái)源：新疆財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)系
