提要：本文通過對有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則文獻(xiàn)的回顧，倡導(dǎo)一種新的審視我國會計(jì)準(zhǔn)則的逆向思維模式。并以此思維為導(dǎo)向?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f的信息進(jìn)行分析，反思我國當(dāng)前會計(jì)準(zhǔn)則存在的缺陷，同時(shí)思考了05年6月發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則（征求意見稿），并在此基礎(chǔ)上提出幾點(diǎn)建設(shè)我國會計(jì)準(zhǔn)則的建議。
關(guān)鍵字：會計(jì)準(zhǔn)則 財(cái)務(wù)報(bào)告
一.問題提出
縱觀現(xiàn)有的文獻(xiàn)，我們不難發(fā)現(xiàn)，目前直接研究企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則(指基本準(zhǔn)則，以下同)的專著和文章已不少見，有關(guān)會計(jì)信息的文章也可謂“汗牛充棟”，其中也不乏一些提到為何會導(dǎo)致會計(jì)信息失真的原因，間接地、不明晰地提到會計(jì)準(zhǔn)則不完善對會計(jì)信息造成影響，如財(cái)政部重點(diǎn)會計(jì)科研課題（2002）：會計(jì)信息失真的現(xiàn)狀、成因與對策研究――會計(jì)報(bào)表粉飾問題研究；會計(jì)準(zhǔn)則專題（1999）中“完善會計(jì)準(zhǔn)則，抑制會計(jì)報(bào)表粉飾”（黃世忠）。更多著重從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、環(huán)境因素和企業(yè)理性經(jīng)濟(jì)人角度等方面分析其成因。但卻很少讀到以信息為出發(fā)點(diǎn)來直接反思企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則。我們知道會計(jì)信息是會計(jì)準(zhǔn)則的“產(chǎn)物”， 會計(jì)準(zhǔn)則不僅直接決定會計(jì)信息的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量等方面的需求(曲曉輝，陳少華 等，1999)；從哲學(xué)的相互作用模式可知，在排除人為執(zhí)行因素等其他條件影響下，會計(jì)信息的質(zhì)量也應(yīng)直接反映會計(jì)準(zhǔn)則的完善性，而且是檢驗(yàn)會計(jì)準(zhǔn)則是否“高質(zhì)量”(Authur.Levitt,1997)的主要衡量標(biāo)準(zhǔn)。通過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的思考，筆者覺得從會計(jì)信息質(zhì)量出發(fā)來反思、檢討會計(jì)準(zhǔn)則是一種有價(jià)值的逆向思維模式，本文正是以此思維為導(dǎo)向，基于目前我國會計(jì)信息的質(zhì)量來審視我國會計(jì)準(zhǔn)則，期望能達(dá)到“管中窺豹”作用，以促進(jìn)我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的完善。
二. 分析與反思
我們知道，會計(jì)信息的質(zhì)量衡量是以質(zhì)量特征為表現(xiàn)形式，其實(shí)質(zhì)是會計(jì)信息是否達(dá)到1）滿足信息使用者的要求2）中立原則(曲曉輝，陳少華，楊金忠，1999)。作為人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會計(jì)要滿足這兩方面的要求，必須有相應(yīng)的規(guī)則來規(guī)范信息提供者的行為，這就是會計(jì)準(zhǔn)則。在作為“公共物品”的會計(jì)信息及理性經(jīng)濟(jì)人的條件下，信息提供者基于成本效益原則或保護(hù)自身利益需要，一般會，或者難免會不情愿地提供高質(zhì)量的會計(jì)信息。由于會計(jì)信息的提供是動態(tài)的，而會計(jì)準(zhǔn)則是靜態(tài)的，所以會計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范會計(jì)信息提供方面存在滯后性。以下論述主要從財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f的信息進(jìn)行分析，進(jìn)而探討現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則的缺陷。
1.無論是資產(chǎn)負(fù)債表還是損益表披露的信息看，均存在多種計(jì)量屬性并存。雖說都是用數(shù)字表示，卻是性質(zhì)不同的、能帶來經(jīng)濟(jì)后果的數(shù)字。從數(shù)學(xué)常識可知，不同性質(zhì)的數(shù)字加總是沒有意義的。在資產(chǎn)負(fù)債表中，現(xiàn)金類和負(fù)債類的計(jì)量屬性基本是公允價(jià)值或重置成本，雖說固定資產(chǎn)采取期末賬面凈值與可收回金額孰低原則進(jìn)行計(jì)價(jià)，也只有在可收回金額低于賬面凈值下才可能一致，而折舊作為一種成本分?jǐn)偝绦?，是?quán)責(zé)發(fā)生制下為了匹配收入、執(zhí)行損益表的手段，并無改變固定資產(chǎn)的計(jì)量屬性。存貨、無形資產(chǎn)也有類似的效應(yīng)。所有者權(quán)益是資產(chǎn)總額與負(fù)債的差，就更不能分清計(jì)量屬性，結(jié)果變成了一個(gè)促成“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”等式成立的附屬品。資產(chǎn)總額也成了一堆不能真正反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的、意義甚微的數(shù)字堆積器。這種多種計(jì)量屬性并存的資產(chǎn)負(fù)債表使得投資者不能很好地理解企業(yè)真正的財(cái)務(wù)實(shí)力，債權(quán)人也不清楚其債權(quán)的保障能力，當(dāng)然這樣的報(bào)表對企業(yè)的再融資也是相當(dāng)不利的。雖然可從會計(jì)報(bào)表陳述中提煉一些有用的財(cái)務(wù)指標(biāo)，那也只是“杯水車薪”。損益表中的折舊金額來源于固定資產(chǎn)等項(xiàng)目，計(jì)量屬性有別于收入等項(xiàng)目，結(jié)果對報(bào)表使用者至關(guān)重要的凈利潤卻成了一塊“雞肋”。這方面的缺陷也許是普遍的，在其他國家如美國也存在。但我們不能就此說這不是我國準(zhǔn)則的問題，難道我們非要等到其他國家在這方面有所完善再加以借鑒以節(jié)省大量研究成本嗎？況且各國的會計(jì)準(zhǔn)則是不同的，而到時(shí)由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化又出現(xiàn)新問題時(shí)只能“望洋興嘆”。這也許是準(zhǔn)則在計(jì)量方面一大缺憾吧。而2005年6月發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則（征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿）仍只規(guī)定取得時(shí)按實(shí)際成本計(jì)量，而有關(guān)報(bào)表的第二次確認(rèn)、計(jì)量一字未提（見第十四條）。
2.信息報(bào)告不全面，甚至有些重要財(cái)務(wù)信息無法在會計(jì)報(bào)表中列示或明晰顯示，也只是在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中做簡單的陳述。隨著會計(jì)環(huán)境的變遷，類似商譽(yù)、企業(yè)優(yōu)秀管理團(tuán)隊(duì)和企業(yè)文化等“軟資產(chǎn)”仍無法清晰地確認(rèn)和揭露。特別是高科技的發(fā)展使得人力資本在創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值中占據(jù)重要的地位，卻不能在會計(jì)報(bào)表中加以確認(rèn)和計(jì)量，明晰地讓報(bào)表使用者一目了然發(fā)現(xiàn)；而在報(bào)告的其他部分也只是輕描淡寫。衡量企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ募夹g(shù)，其巨額投資被無情地當(dāng)作“小丑”直接混雜在期間費(fèi)用里，未做獨(dú)立的、明晰的報(bào)告。所有這些似乎與重要性原則相違背，當(dāng)然進(jìn)而影響會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，影響信息使用者對企業(yè)整體價(jià)值認(rèn)識與評估。信息使用者不能進(jìn)行理智經(jīng)濟(jì)決策也就理所當(dāng)然的。會計(jì)信息帶來的“經(jīng)濟(jì)后果”及信息時(shí)代的到來使得信息使用者不但要了解企業(yè)過去和現(xiàn)在的信息，也促使他們更需要多了解有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展前景。畢竟過去和現(xiàn)在的會計(jì)信息最多只能提供一種參考價(jià)值，真正能給投資者帶來經(jīng)濟(jì)利益的是企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)行為，這樣看來有關(guān)企業(yè)未來的信息顯得更具有相關(guān)性。目前信息需求也體現(xiàn)了這個(gè)趨勢。這些有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展預(yù)測的信息不能冠冕堂皇地進(jìn)入會計(jì)報(bào)表看似由于確認(rèn)、計(jì)量的不成熟導(dǎo)致，實(shí)際上是會計(jì)信息可靠性質(zhì)量特征約束的結(jié)果。正如前述，會計(jì)信息應(yīng)先滿足使用者的需求再求其中立，信息質(zhì)量特征只不過是這兩個(gè)目標(biāo)的表現(xiàn)形式。盡管證監(jiān)會2002年發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號﹤年度報(bào)告的內(nèi)容與格式﹥》規(guī)定，鼓勵披露新年度的盈余預(yù)測。但這方面的會計(jì)信息披露也只是自愿的，不可避免地更多只能看到利好的信息，與全面了解企業(yè)真實(shí)可靠、相關(guān)的會計(jì)信息相距甚遠(yuǎn)，造成財(cái)務(wù)報(bào)告中的其他信息也不能滿足使用者的需求。當(dāng)然有關(guān)非財(cái)務(wù)信息的定性披露也是不完善的，這不可說是我國報(bào)告程序的不足。隨著資本市場和信息技術(shù)的發(fā)展，信息使用者對企業(yè)報(bào)告的內(nèi)容和形式的要求不斷提高，如創(chuàng)新的金融工具，快速地查找與報(bào)表某項(xiàng)目相關(guān)聯(lián)的全面信息，所有這一切都是對我國報(bào)告程序的挑戰(zhàn)。在征求意見稿中，要求“…列報(bào)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng),披露對于使用者決策有用的信息”(第五十二條)，即信息使用者仍然只能得到過去和現(xiàn)在的信息。
3.報(bào)表要素定義不明晰，有些與其他規(guī)定是不一致的，甚至有的缺少定義。特別是會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目也缺乏嚴(yán)格定義或詮釋。雖說所有者權(quán)益定義為“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益”，看似劃定了其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，其實(shí)不然。作為債權(quán)人也擁有要求企業(yè)對其債權(quán)的償付權(quán)，最終也落實(shí)到用資產(chǎn)特別是現(xiàn)金償付其債權(quán)，也可視為“在企業(yè)資產(chǎn)享有的經(jīng)濟(jì)利益”，而且債權(quán)人也是企業(yè)資源的提供者，在這層意義上兩者的性質(zhì)是一樣的。誠如上述所言，其計(jì)量只不過是一個(gè)數(shù)字堆積器。利潤定義為“利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果，包括營業(yè)利潤、投資凈收益和營業(yè)外收支凈額”。準(zhǔn)則中經(jīng)營的濫用使得利潤的定義變得模糊起來。在準(zhǔn)則說明中得到的凈利潤也只是其他項(xiàng)目加加減減的結(jié)果，并無給出嚴(yán)格定義，而且我們也經(jīng)常看到凈利潤等價(jià)詞，凈收益等詞的混用。這對我們專業(yè)會計(jì)人員難免都有混淆的時(shí)候，對廣大會計(jì)信息使用者而言至少是準(zhǔn)確理解信息的一道障礙。對一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范來說也是一種純潔的“玷污”。在對現(xiàn)金流量表說明中，明確規(guī)定其包含1）經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量2）投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量3）籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。按前述利潤定義似乎不該包含籌資與投資產(chǎn)生的收益。但利潤定義里卻明顯地包含投資凈收益。那是否說是現(xiàn)金流量表規(guī)定出錯(cuò)呢？按我國財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架可知，六大要素是針對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表設(shè)計(jì)的，現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目是缺乏定義的，但不管是哪個(gè)定義出的錯(cuò)，都是準(zhǔn)則本身的問題。另外報(bào)表組成的明細(xì)項(xiàng)目更是缺乏定義，只是規(guī)定哪些會計(jì)科目金額歸宿哪些項(xiàng)目，如貨幣資金是反映現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金金額的項(xiàng)目。最終在會計(jì)科目發(fā)生變化時(shí)又將是人為硬性規(guī)定，這種過度的主觀不應(yīng)是我們制定準(zhǔn)則應(yīng)有的程序。這是否說明我國準(zhǔn)則在制定中缺乏“一部…指導(dǎo)形成前后一貫的會計(jì)準(zhǔn)則…”（FASB,1976）的會計(jì)理論？目前我國信息使用者從輔助作用的報(bào)表附注等其他財(cái)務(wù)報(bào)告中尋找更為有價(jià)值的信息，說明會計(jì)報(bào)表中信息價(jià)值主導(dǎo)地位的“弱化”。征求意見稿中仍未對所有者權(quán)益等報(bào)表要素、項(xiàng)目進(jìn)行定義，上述的其他問題基本未得到解決。
4.當(dāng)前會計(jì)信息很難滿足使用者需求除了與財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、格式和形成過程相關(guān)，很大程度上受準(zhǔn)則制定的邏輯起點(diǎn)的影響。我們知道會計(jì)基本假設(shè)是我國會計(jì)環(huán)境決定下的產(chǎn)物，是我們進(jìn)行會計(jì)活動的基本前提，但并不等價(jià)于我們制定準(zhǔn)則的模式就是“假設(shè)－原則－準(zhǔn)則”(中國會計(jì)學(xué)會：《會計(jì)準(zhǔn)則專題》,1999)。既然會計(jì)準(zhǔn)則制定的首要目標(biāo)是產(chǎn)生滿足信息使用者的會計(jì)信息，也許以此目標(biāo)為起點(diǎn)更有針對性和科學(xué)性。70年代的美國已經(jīng)開始以滿足信息使用者的目標(biāo)為研究起點(diǎn)，進(jìn)而反推出會計(jì)信息特征的要求，再進(jìn)一步達(dá)到此目標(biāo)所需的“游戲規(guī)則”－確認(rèn)、計(jì)量、計(jì)錄和報(bào)告。當(dāng)然這種方法也有其極限性，更多強(qiáng)調(diào)信息相關(guān)性，對會計(jì)信息的可靠性可能是有害的，進(jìn)而影響會計(jì)準(zhǔn)則的“中立性原則”。如何協(xié)調(diào)好準(zhǔn)則制定的兩大目標(biāo)將關(guān)系到我國會計(jì)信息的地位，也將最終影響我國資本市場的正常發(fā)展。
三.幾點(diǎn)建議
通過上述對財(cái)務(wù)報(bào)告所傳遞會計(jì)信息的分析，筆者注意到我國現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則存在許多需要改進(jìn)、完善的地方。針對筆者所觀察到的缺陷，建議如下：
1.目前多種計(jì)量屬性共存有其合理性，相關(guān)性與可靠性的矛盾為它們存在提供合理空間。歷史成本更多維護(hù)信息的真實(shí)可靠性，相關(guān)性則要求為信息使用者提供更為有效的信息。按當(dāng)前會計(jì)環(huán)境來看單獨(dú)使用某種計(jì)量屬性似乎還不成熟。當(dāng)然我們在此并不是要全盤肯定或否定某種計(jì)量屬性，只是研討如何提供符合成本效益原則的補(bǔ)救措施以真正達(dá)到制定準(zhǔn)則的目的。且我們的準(zhǔn)則不應(yīng)該只停留在表面的文字陳述上，更重要是起到提供影響信息使用者做出決策的意義。隨著信息使用者對公司報(bào)告其真實(shí)財(cái)務(wù)實(shí)力的需求和未來預(yù)測信息的渴望，如何提供公司真正償債能力的信息也日益尖銳，可惜是目前各國均未提出規(guī)范的準(zhǔn)則，幸運(yùn)的是我們的會計(jì)學(xué)者以為此付出巨大努力并取得一定成果。按照Robert N. Anthony的構(gòu)想，啟用償債能力表，即用公允價(jià)值表示的資產(chǎn)及負(fù)債的報(bào)表，類似企業(yè)清算時(shí)的財(cái)務(wù)狀況說明書。Robert N. Anthony還建議保留與公允價(jià)值不一致的兩個(gè)概念：實(shí)現(xiàn)觀和謹(jǐn)慎觀，以保證凈利潤計(jì)算符合實(shí)際。當(dāng)然必須指出此償債能力表只是體現(xiàn)報(bào)表編制日的公允價(jià)值，不能說明日后的實(shí)際財(cái)務(wù)情況，同時(shí)如何充分利用已有的信息來編制此表是相當(dāng)重要的，也只有這樣才能符合成本效益原則。
2.投資者不能取得充分的信息歷來是我國準(zhǔn)則的缺陷，也與我國資本市場的發(fā)展密切相關(guān)。在此我們必須指出充分不是針對某個(gè)或某些使用者而言，因?yàn)槲覀兊膱?bào)告是通用模式，且其報(bào)告的信息是多方“博弈”的結(jié)果，包括政府、現(xiàn)有投資者、債權(quán)人、管理層和潛在投資者等。目前針對“軟資產(chǎn)”缺乏可靠計(jì)量被拒之門外情況，我們建議在促進(jìn)此類資產(chǎn)計(jì)量完善的同時(shí)，應(yīng)讓投資者對公司具有的這些潛在價(jià)值充分了解才是真正符合相關(guān)性的質(zhì)量特征，也才能真正做到“信息使用者第一”的目標(biāo)。為了緩解信息使用者對公司進(jìn)行價(jià)值判斷而缺乏必要信息的困境，筆者建議準(zhǔn)則應(yīng)規(guī)范鼓勵披露相關(guān)、可靠信息外，還需加強(qiáng)對公司誠信建設(shè)，還人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)一個(gè)純潔面目。同時(shí)在信息使用者面前樹立一個(gè)高度信任的政府形象。
3.我們知道所有傳遞給外部的信息必須經(jīng)過報(bào)告程序才能真正傳達(dá)到使用者手中，如何分解報(bào)告的內(nèi)容以便讓信息使用者更快搜索到自己想要的信息直接關(guān)系到信息的明晰性和重要性，關(guān)系到報(bào)告的成敗。目前我國會計(jì)報(bào)表的“弱化”說明報(bào)表主體設(shè)計(jì)不合理，除了確認(rèn)和計(jì)量的發(fā)展外，還需突出某些重要的會計(jì)信息，如研發(fā)費(fèi)用。當(dāng)然我們也可以改變現(xiàn)有的報(bào)告模式或利用現(xiàn)有的信息重構(gòu)新的報(bào)表，因?yàn)樾畔⑹褂谜咄矛F(xiàn)有的數(shù)據(jù)進(jìn)行重新編制，有時(shí)不能取到某一單項(xiàng)的信息，所以信息的詳細(xì)程度也是相當(dāng)重要的。當(dāng)然披露過分明細(xì)的信息也會透露企業(yè)的商業(yè)秘密，而且根據(jù)科斯第三定理可知，準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)、制定與實(shí)施均存在成本問題。我們建議盡可能披露詳細(xì)的原始信息同時(shí)，對重要的大類進(jìn)行單獨(dú)報(bào)告以滿足不同報(bào)表使用者的需要。
4.目前從我國會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上看，基本上趨同于財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。而1992年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》其實(shí)與完善的概念框架還相距甚遠(yuǎn)，從其指導(dǎo)下的具體準(zhǔn)則和產(chǎn)出的會計(jì)信息已充分說明。其中本應(yīng)只是原則性指導(dǎo)卻成了明細(xì)的操作手冊是其突出缺點(diǎn)，也使得會計(jì)準(zhǔn)則最終不能很好形成前后一貫，首尾相連的邏輯推理。而05年的征求意見稿中只規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表，縮小信息使用者需求的范疇。在此筆者建議財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架與會計(jì)準(zhǔn)則分離，概念框架應(yīng)著重從純技術(shù)角度來發(fā)展和評價(jià)準(zhǔn)則，而作為準(zhǔn)則因受經(jīng)濟(jì)后果的影響，必然受政治層面的干擾（劉峰，1996）。當(dāng)然我們在借鑒各國經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)需牢記各國的差異性，做到有的放矢，這也是目前各國會計(jì)準(zhǔn)則差異的原因。同時(shí)會計(jì)作為一門學(xué)科、技術(shù)規(guī)范是開放性的，存在著國際通用的基本概念，加強(qiáng)本國會計(jì)準(zhǔn)則的國際化是資本市場全球化的要求，也是我國會計(jì)準(zhǔn)則不斷完善的好途徑。
參考文獻(xiàn)：
［1］劉峰 著：《會計(jì)準(zhǔn)則研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996。
［2］葛家澍 主編：《中級財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)》（上），中國人民大學(xué)出版社，2003。 ［3］Robert N. Anthony 著，李勇等 譯：《美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的反思》，機(jī)械工業(yè)出版社，2005。 ［4］財(cái)政部：《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則 (征求意見稿)》，《中華財(cái)會網(wǎng)》，2005。
作者：陳進(jìn)加 文章來源：廈門大學(xué)管理學(xué)院
