【摘 要】本文中，通過企業(yè)合約發(fā)展、風險承擔角色轉(zhuǎn)移和人力資源的產(chǎn)權特征論證了人力資源會計建立的理論必然性。在對已有的人力資源會計計量研究成果上，我們對傳統(tǒng)人力資源計量方法存在的缺陷進行了歸納總結，并從人力資源產(chǎn)權特性和人力資源價值創(chuàng)造機理兩個方面揭示了計量困難的原因。得出了對人力資源會計信息進行披露的思路，概括了人力資源會計信息披露的內(nèi)容。
【關鍵詞】人力資源會計 計量 披露
無論是經(jīng)濟學、管理學，還是會計學，都較早提出了重視人力資本的觀點：舒爾茨（1960）在擔任美國經(jīng)濟學會會長的就職演說中提出：“……經(jīng)濟發(fā)展主要取決于人的質(zhì)量，而不是取決于自然資源的豐富或資本存量的多寡……”。弗里德曼認為：企業(yè)所擁有的人力資本能夠和物質(zhì)資本一樣提供未來收益，同時也應和物質(zhì)資本一樣計提折舊。早期的會計學家佩頓也提出忠誠的員工是比商品更為重要的資產(chǎn)，并提出，傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表忽視報告這項資產(chǎn)是一種嚴重的缺陷。企業(yè)管理學家赫曼森，從經(jīng)濟學中汲取營養(yǎng)，將人力資本理論引進會計學中，在其1964年“人力資本會計”一文中，最先提出人力資源會計概念。自此，理論界和實務界對人力資源會計進行了艱苦的探索和實驗。到上世紀70年代末80年代初，人力資源會計已基本形成。之后，人力資源會計研究陷入低潮，并持續(xù)性遭受“冷遇”的格局，人力資源會計的發(fā)展反而落后于在其之后產(chǎn)生的商譽、不確定性和衍生金融工具，但是在這期間，人力資源會計的研究成果還是不斷出現(xiàn)。
人力資源會計理論研究取得了頗多成果，并且理論研究仍在持續(xù)，但是在實務中運用有限。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因在于：人力資源會計確實有其建立的理論必然性，但是如何對人力資源進行可靠地計量卻讓理論界和實務界陷入了“欲罷而不能”的兩難境地。以下，作者就在前人已形成的研究成果上，闡述建立人力資源會計的理論必然性，以引起企業(yè)管理當局和政府相關管理部門的足夠重視，同時，針對已有的人力資源計量模型，探討會計上如何體現(xiàn)人力資源的信息。
一、人力資源會計建立的理論必然性
（一）古典企業(yè)向現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，使得人力資本走向企業(yè)的舞臺中心
在古典企業(yè)里，資本家集財務資本所有者和人力資本所有者于一身，在古典企業(yè)里用自身的財務資本聘用自己作為企業(yè)的經(jīng)理和企業(yè)家。這就足以構成“資本家擁有古典企業(yè)”的認識論起源。早期經(jīng)濟發(fā)展中的“資本相對稀缺”也是在這種認識論上的判斷。那么我們就要問，早期企業(yè)稀缺資本到底是資本家手中持有的財務資本，還是資本家身上擁有的人力資本？因為資本家合二為一的角色表現(xiàn)，使得只要稀缺財務資本和人力資本之一就都表現(xiàn)為資本的稀缺。著名經(jīng)濟史學家布勞代爾的研究給出了這個問題的答案，他指出：在以往任何一個經(jīng)濟時代都有“一些錢財找不到投資場所”，我們據(jù)此可以斷言，“資本相對稀缺”指的是資本家作為經(jīng)理和企業(yè)家所體現(xiàn)的人力資本，而非其持有的財務資本。經(jīng)理和企業(yè)家人力資源稀缺導致了企業(yè)的創(chuàng)新不足、結構單一，經(jīng)濟發(fā)展程度與就業(yè)人口對就業(yè)崗位的需求不能匹配，工人的體力和技能一文不值，也就理所當然地出現(xiàn)了人力資源的“過剩”。
隨著現(xiàn)代企業(yè)組織的發(fā)展，經(jīng)理和企業(yè)家的人力資本從“資本”這個籠統(tǒng)的概念里分離出來。企業(yè)組織的成長、企業(yè)面臨市場范圍的擴大和交易內(nèi)容以及形式的復雜化，再加上這種分離具有經(jīng)濟上的有利可圖，越來越使得這種分離成為必然。因此，擁有籠統(tǒng)“資本”的資本家逐漸被一分為二：一方面是單純的財務資本所有者，另一方面是經(jīng)理和企業(yè)家（管理者）人力資本的所有者。在這個過程中，單純的非人力資本日益顯示出他們“消極貨幣”的本性。古典企業(yè)向現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，不但使經(jīng)理和企業(yè)家人力資本從籠統(tǒng)“資本”的影子里走了出來，而且徑直走向企業(yè)的舞臺中心，成為了“積極貨幣”的持有者。
根據(jù)斯蒂格勒和弗里德曼的觀點：大企業(yè)的股東擁有自己財務資本的完全產(chǎn)權和控制權，他們通過股票買賣行使其產(chǎn)權；經(jīng)理擁有對自己管理知識的完全產(chǎn)權和支配權，他們在高級勞務市場上買賣自己的管理知識和能力。股份公司并不是什么“所有權和經(jīng)營權分離”，而是財務資本和經(jīng)理知識能力資本這兩種資本及其所有權之間的復雜合約。推廣運用他們的觀點，我們可以看到現(xiàn)代股份公司引起企業(yè)產(chǎn)權結構的真正重大的變化，使人力資本在現(xiàn)代企業(yè)里的相對地位的急劇上升，以及純粹的財務資本的相對重要性下降。一方面，作為人力資本的一般勞務、專業(yè)技能、管理以及各種企業(yè)家才能能夠變成獨立可交易的要素進入企業(yè)合約；另一方面，各種人力資本及其所有權通過談判，采取競爭和組合的不同方式，發(fā)展出超越“古典企業(yè)”的新組合和新形式。如何充分動員企業(yè)里的各種人力資本，成為有效利用財務資本的前提，也因此日益成為當代保持企業(yè)競爭力和生產(chǎn)力的中心問題。
（二）風險的變化使得人力資本和財務資本的合作成為必要
傳統(tǒng)公司治理理論認為，財務資本與其所有者在自然形態(tài)上的可分離性以及投入企業(yè)后成為“抵押品”的性質(zhì)是財務資本所有者成為企業(yè)風險的真正承擔者，這種觀點也在張維迎（1996）對古典企業(yè)財務資本所有者和人力資本所有者合二為一的現(xiàn)象的分析中得到了論證：（1）人力資本所有者因其人力資本的“不可分離性”不具備對其他成員提供保險的能力；（2）財務資本投資者的承諾比人力資本所有者的承諾更值得信賴，因為如果財務資本投資者不能兌現(xiàn)自己的承諾，其他人可以拿其財務資本作為補償，甚至以毀滅相威脅。對比之下，如果人力資本所有者違約，其他人對其實在沒有什么好辦法；（3）財務資本一旦進入，將成為“天生的”風險承擔者，其投資者有更好的積極性做出最優(yōu)的風險決策，對比之下，人力資本所有者者更可能成為一個孤注一擲的賭徒，因為對一個沒有非人力資本投資者來說，他的風險是不對稱的，失敗的成本由別人承擔，而成功收益自己占有。但是在現(xiàn)代企業(yè)，尤其是股份制企業(yè)出現(xiàn)之后，財務資本投資者和人力資本投資者的情況都在變化，以上理由當然也要放寬。以下，我們從影響投資決策的形成因素和投資在企業(yè)運行過程兩方面來探析人力資本所有者相比財務資本所有者在現(xiàn)代企業(yè)中承擔風險的地位變化。
第一，在投資決策的形成因素方面。就財務資本所有者來說，在知識經(jīng)濟時代,信息技術的革命和網(wǎng)絡的普及，使財務資本的社會表現(xiàn)形式呈多樣性趨勢發(fā)展，財務資本所有者對企業(yè)的貢獻大大降低，而且可以在各種社會表現(xiàn)形式之間根據(jù)風險最小化原則進行轉(zhuǎn)換。財務資本所有者投資于企業(yè)時，可以在事前進行投資風險的比較，選擇投資風險最小的財務資本投資形式。此外，財務資本所有者對企業(yè)的投資也從過去以實物型直接投資為主的投資方式越來越轉(zhuǎn)向以證券型間接投資為主的投資方式，由過去直接投資于企業(yè)以獲取企業(yè)剩余價值為主，轉(zhuǎn)向間接投資以賺取股票差價為主。
就人力資本所有者而言，人力資本在自然形態(tài)上和其所有者不可分離，在社會形態(tài)上具有專用性。當人力資本所有者將自己的資本投入某一特定的行業(yè)和企業(yè)后，往往成為一種抵押品。在不同企業(yè)間的職務轉(zhuǎn)換需要一定的成本，隨意進入一個不適合自己的企業(yè)、或隨意退出一個適合自己的企業(yè)，都會對自己造成損害。特別是企業(yè)家，他往往是從公司的最底層開始沿著等級階梯向上提升最后達到公司的最上層領導，他的資源配置能力需要他在漫長的職業(yè)生涯中逐漸積累、磨練，很難一蹴而就。當他用漫長的職業(yè)生涯積累成公司的最上層領導后，他進出公司的成本變得異常巨大，相應的，企業(yè)家所面臨的風險也變得巨大，這使他的決策也不得不變得小心謹慎。
第二，投資在企業(yè)運行過程中，財務資本所有者和人力資本所有者所面臨的風險以及風險機制也不一樣。財務資本所有者可以在事中和事后出現(xiàn)投資風險時，審時度勢，在各種財務資本形式之間進行轉(zhuǎn)換，以最大限度和最快速度減少最終造成的投資損失。當企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營困難，股東就會“以腳投票”，拋售股票。人力資本所有者投入的是無形的腦力勞動，人力資本在企業(yè)中發(fā)揮作用，還與企業(yè)的管理方式和企業(yè)的激勵方式有關，產(chǎn)生的風險不像財務資本風險那樣顯性化。因此，人力資本所有者面臨的風險不但有企業(yè)管理不善的風險，同時還要承擔企業(yè)其他職員惰性產(chǎn)生的風險。當企業(yè)面臨被并購時，收購方以高于市值的價格并購，財務資本的出資者很可能做出拋售股票的決策以獲取資本利得，而人力資本則承擔著企業(yè)轉(zhuǎn)軌和被解雇的風險。
財務資本投資的多樣化、市場化和證券化，使財務資本所有者與企業(yè)的關系逐步弱化和間接化，財務資本所有者可以利用資本市場進行低成本轉(zhuǎn)移資本以達到風險轉(zhuǎn)移的目的。而人力資本所有者僅僅以人力資本的身份實現(xiàn)對企業(yè)的控制，這一客觀制約使人力資本所有者具有一種退出企業(yè)的惰性，以及承擔企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營風險的自覺性和主動性，從而使人力資本所有者與所在企業(yè)之間的關系更加密切，逐漸變成企業(yè)風險的承擔者之一。
（三）人力資本的產(chǎn)權特性呼喚人力資源會計的建立
人力資產(chǎn)具有以下兩個特性：（1）人力資產(chǎn)天然歸屬個人，人力資本的所有權和使用權不能分離；（2）人力資本的產(chǎn)權權利一旦受損，其資產(chǎn)可能立刻貶值或蕩然無存。任何企業(yè)合約都離不開工人的勞動、經(jīng)理的管理知識和能力以及企業(yè)家的經(jīng)營決策這三種人力資本，他們像任何其他經(jīng)濟資源一樣，在生產(chǎn)中的功能相同，僅僅因為相對稀缺性的不同而市價迥異。
另外人力資本的產(chǎn)權特性使直接利用這些經(jīng)濟資源時無法采用“事前全部講清楚”的合約模式。在利用勞動工人的場合，即使是那種簡單到可以把全部細節(jié)在事前就交待清楚的勞動，勞務合同執(zhí)行起來還是可能出問題。因為單個工人在團隊生產(chǎn)中提供的勞動努力，要受到其他成員勞動努力的影響。要維護并激發(fā)全體勞動成員的勞動努力，離開“計算、監(jiān)督和其他激勵”就無計可施。在利用經(jīng)理勞動的場合，要事前講清楚企業(yè)管理的全部細節(jié)即使在技術上可能，也會因為信息成本太高而在經(jīng)濟上不合算。聘任企業(yè)經(jīng)理的合同在事前真正可以寫入的，實際上要經(jīng)理相機處理事前不完全預測事物的責任，以及經(jīng)理的努力所應該達到的目標。經(jīng)理努力的供給，是由激勵機制的安排和執(zhí)行決定的?！凹睢辈蛔悖教幙吹健肮芾聿簧啤臂E象就不必奇怪了。至于要利用企業(yè)家才能，事前恐怕連“大概”的內(nèi)容也寫不出來。因為“發(fā)現(xiàn)市場”和“在一切方向上的創(chuàng)新”這樣的事，畢竟誰也不能在事前加以“規(guī)劃”或“計劃”。企業(yè)家才能的發(fā)揮，甚至在事后都難以監(jiān)督和計量。
從以上的分析，我們可以看到，這三種人力資本作用的發(fā)揮都離不開激勵機制的實行。激勵（包括負激勵）的內(nèi)容，就是把人力資本開發(fā)利用的市值信號（現(xiàn)實和預期的），傳導給有關的個人，由他或她的決策在何種范圍內(nèi)，以多大的強度來利用其人力資本的存量，進而決定其人力資本投資的未來方向和強度。激勵機制的普遍性是因為人力資本的利用在經(jīng)濟生活中無處不在，而在現(xiàn)代經(jīng)濟匯總，人力資本的開發(fā)利用日益居于中心地位。對人力資本激勵的經(jīng)濟資源投入、人力資本作用發(fā)揮程度的計量以及因人力資本給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益都要以一定的形式反映以作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟決策、外部相關利益者投資決策的參考，這就是人力資源會計的任務。
二、人力資源計量的再探討
（一）對已有的人力資源會計計量模式的簡單評析
人力資源會計計量模式大致可以分成兩類：貨幣性計量和非貨幣性計量。貨幣性計量模式包括人力資源成本計量（歷史成本法、重置成本法等）和人力資源的價值計量（未來收益貼現(xiàn)法、未來工薪貼現(xiàn)法等）。非貨幣性計量包括矩陣法等等。它們雖然能部分解決傳統(tǒng)會計難以充分體現(xiàn)人力資源信息的缺陷，但由于其仍然定位于向財務資本投資者提供信息。現(xiàn)行的人力資源會計沒有從根本上解決問題：人力資源成本會計按取得人力時的成本核算，不能反映出人力資本的實際價值；人力資源價值會計雖然充分計量人力資源的價值，避免了人們低估企業(yè)價值不足，但缺乏技術上的可行性。以下就簡要對現(xiàn)有的計量方法優(yōu)缺點做一列舉：
表格一：傳統(tǒng)人力資源計量方法
方法 優(yōu)點 缺點
歷史成本法 實用、客觀，
具有可驗證性 （1）有違資產(chǎn)定義的時實質(zhì)（未來的經(jīng)濟利益）；（2）將人力資源招募支出列為人力資源成本則只相當于將“附加費用”進行資本化，根本不能揭示人力資本的真正成本；（3）企業(yè)的市場價值和賬面價值的背離程度無疑將急劇拉大，人力資源不恰當?shù)赜嬃繉е麓罅康钠髽I(yè)價值信息被隱匿。
重置成本法 （1）尊重人力資源獲取中的市場因素；（2）重置成本是資產(chǎn)經(jīng)濟價值的較好替代值；（3）人力資源重置成本理論上等同于個人經(jīng)濟價值的概念。 （1）企業(yè)所認可的特定雇員的價值可能比其相關的重置成本要高很多；（2）管理型人力資源由于稀缺性和非同質(zhì)性，所以并不存在等同替代者；（3）難于估計在雇員之間完全替代的成本，而且不同的管理人員也許會得出差異很大的估計。
未來薪酬貼現(xiàn)法 屬于產(chǎn)出計量角度，能夠在一定程度上揭示人力資源的部分價值 （1）將企業(yè)支付的工資當作人力資本價值的替代變量，缺乏說服力；（2）貼現(xiàn)率的選擇將具有敏感性；（3）效率比率的確定也具有很大的“人為性”。
隨機報酬計價法 能夠反映人力資源的動態(tài)性 概率和估計偏多，主觀性較強
未來盈利貼現(xiàn)法 屬于產(chǎn)出計量角度，能夠在一定程度上揭示人力資源的部分價值。 （1）企業(yè)作為一個人力資本與財務資本締結的合約，其未來的收益需要人力資本和財務資本的精誠合作來實現(xiàn)，該方法無法分離企業(yè)每年的收益中財務資本和人力資本貢獻的比例；（2）人力資本的高流轉(zhuǎn)性已給測定企業(yè)家人力資本的離職概率帶來了極大的困難。
機會價值法 突出了人力資源在企業(yè)中的關鍵性和不可替代性，強調(diào)利用自由現(xiàn)金流量估價企業(yè)人力資源的價值。 （1）將有無人力資源存在時企業(yè)自由現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為企業(yè)人力資源價值的依據(jù)，也有其武斷之處。因為企業(yè)自由現(xiàn)金流量并非人力資源所能夠單獨貢獻的；（2）貼現(xiàn)率的選擇將是一個容易為該模型導入“噪音”和不確定性的過程，這無疑降低了該模型的實用性。
行為矩陣法 將企業(yè)對各類人力資源的需求狀況、價值體系乃至每類（每個）人力資源主體的有關情況（如知識、技巧、健康、才能和工作態(tài)度）等作為變量，形成矩陣通過模糊運算得出人力資源的工作滿足感、在職傾向和工作意愿三個產(chǎn)出變量。
經(jīng)濟價值法 將一個企業(yè)的預期的未來盈利視為企業(yè)人力資源群體的未來服務潛能，然后按照一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，在賦予該現(xiàn)值一定的權數(shù)，根據(jù)現(xiàn)值和權數(shù)共同決定企業(yè)人力資源的群體價值。
李可特計量法 認為企業(yè)人力資源的總體和企業(yè)的管理制度之間存在著聯(lián)系，以此來解釋、衡量和預測各項變量之間的因果聯(lián)系。李可特計量法中包含原因變量、中介變量和最終變量，其中最終變量代表企業(yè)的整體價值，而原因變量和中介變量是影響最終變量的因素。
內(nèi)部投標法 假定企業(yè)內(nèi)的人力資源是稀缺性的和富有價值的，各個部門可以通過內(nèi)部競爭的方式，投標最高者/部門取得該人力資源主體。那么，在競標過程中最高競標者的標底即該人力資源的價值。
從以上總結中可以看出，人力資源會計計量方法的困難主要是在計量方法本身所依據(jù)的資料可靠性、所反映出的信息的不完整性和不完善的有用性、采用的數(shù)學方法涉及到的變量的主觀性等方面。這些困難癥結在于人力資源本身的產(chǎn)權特性和人力資源價值創(chuàng)造的非獨立性。
（二）計量困難癥結
1、人力資本的產(chǎn)權特性
企業(yè)的價值創(chuàng)造是在財務資本、人力資本、結構資本和客戶資本的動態(tài)交互作用中產(chǎn)生的。人力資本很大程度上存在于那些隨時可能離開的員工（高級技術、管理人員）的頭腦中，可以被租用，“但不能被占有”（斯圖爾特，1997）。結構資本是指蘊含在企業(yè)組織結構、制度規(guī)范、企業(yè)文化中的組織性資產(chǎn)，其運作表現(xiàn)為組織滿足市場需求的能力。結構資本是支持人力資本創(chuàng)造財富的“基礎設施”?？蛻糍Y本是企業(yè)與生意往來者之間關系的價值。通過人力資本、結構資本、財務資本的綜合影響，客戶資本將直接為企業(yè)價值提高做出貢獻。
2、人力資源創(chuàng)造價值的機理
這個我們借助斯堪的亞公司負責智力資本管理業(yè)務的列夫.埃佐文森領導設計的該公司的智力資本評價模型——“斯堪的亞導航器”——來說明：導航器的結構像一座房屋，房頂是“財務”部分，包括傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等，反映了企業(yè)過去的情況；房屋的墻壁是“客戶”和“運作過程”部分，表示了企業(yè)現(xiàn)在的實力，房屋的根基是“更新和發(fā)展”部分，預示著企業(yè)的未來發(fā)展?jié)摿?，企業(yè)的一切是建立在這個基礎上的；“人力資本”部分處于房屋中心位置，是起決定性作用的因素。但是人力資本也必須與其他資本要素通力合作，才能發(fā)揮作用。因此，企業(yè)實現(xiàn)的收益中，多大比例是人力資源帶來的是很難測算的。人力資本價值單獨計量十分困難，與其說是計量，更不如說是估價。
另外，人力資源給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟效益具有極大的不確定性；用貨幣計量人力資源無法像其他資產(chǎn)那樣表現(xiàn)其變現(xiàn)的能力；實際生活中為取得人力資源多耗費的成本在不同的對象、不同的企業(yè)之間是缺乏可比性的；人力資本停留于企業(yè)的期限不固定也不好確定企業(yè)的收益期限；人力資本所有者不僅僅是基于企業(yè)投入成本而獲得的人力資本對企業(yè)獲利作出貢獻，而是以進入企業(yè)前所接受的教育和培訓、進入企業(yè)時所接受培訓和進入企業(yè)之后的“干中學”為其人力資本對企業(yè)做出貢獻。
（三）人力資源信息的決策相關性分析
綜上，要找到一個放之四海而皆準的人力資源會計計量方法基本是不可能的，而企業(yè)的人力資源信息具有決策相關性，有助于投資者了解一個企業(yè)的創(chuàng)新能力和智力資本情況，借以判斷一個企業(yè)可能的競爭優(yōu)勢和可持續(xù)發(fā)展的能力：
（1）企業(yè)人力資源狀況的信息，有助于投資者識別財務資本和人力資本因素在企業(yè)價值創(chuàng)造過程中的各自作用，并通過人力資本和財務資本之間形成的廣義資本結構、財務資本內(nèi)部的狹義資本機構來判斷企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力；
（2）提供關于特定會計主體賦予人力資本所有者的分享企業(yè)收益的信息，向資本市場傳遞公司治理的有關信息，供投資者據(jù)此辨識該企業(yè)人力資本和財務資本在“監(jiān)督——激勵框架”下可能的精誠合作程度，推斷企業(yè)未來的競爭優(yōu)勢；
（3）企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，有賴于具有創(chuàng)造性智力資本及人力資源的流轉(zhuǎn)，人力資源會計信息提供可以吸引富有才華、積極性的人力資本對本企業(yè)進行投資，這對企業(yè)引進競爭機制、激活存量人力資本及消極財務資本將是十分重要的；
（4）人力資源會計提供的信息，也可以為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理提供決策支持，企業(yè)借助人力資源整合來提高企業(yè)業(yè)績，可以為薪酬委員會提供對人力資本進行激勵的第一手資料等。
另外，Pouran1981年的研究表明人力資源會計信息的確可以影響財務分析師的決策 [①]；Jacob1985年的研究也得出“人力資源會計至少在5%的置信重要性水平上是重要的” [②]；Eugene1983年的調(diào)查結果也表明：一定的人力資源會計信息的確可以影響投資者的決策，應該利用有用的人力資源會計資料來替代傳統(tǒng)的、對決策缺乏影響的資料 [③]。
（四）人力資源會計信息披露
通過以上對人力資源會計計量存在困難的客觀性和對人力資源會計信息重要性的理論和實證論證，我們提出以下人力資源會計信息披露的思路：
（1）披露人力資源會計信息雙層目的性：為企業(yè)管理提供決策相關性信息，為企業(yè)外部相關利益人提供信息以作為（外部投資人）投資、（上游供應商和下游銷售商）合作或（政府部門）監(jiān)管的參考；
（2）披露的人力資源信息并不在財務報表中列示，而是采用表外披露的方式；
（3）披露的人力資源信息不一定精確計量，而強調(diào)提高信息的可靠性和可驗證性，關鍵具有決策有用性。在這里，我們提倡近似性、模糊性和最大程度的精確性的復合和交叉運用，因此，披露具有估計的成分；
（4）披露的人力資源信息不要求能清晰辨認該信息與企業(yè)價值或競爭能力的直接相關性，但要盡量提供富有價值的人力資源信息，讓信息使用者依據(jù)自己的理解來判斷人力資源信息與企業(yè)價值或競爭能力之間的相關性；
（5）正如前文中提到的，披露的人力資源信息應該將生產(chǎn)型人力資源和管理性人力資源進行區(qū)分：將管理型人力資源單獨披露，而生產(chǎn)型人力資源群體披露。因為生產(chǎn)型人力資源更多地是屬于團隊生產(chǎn)的特征，具有一定的同質(zhì)性，不可能、也不必進行單獨披露。這樣做也符合重要性原則與成本效益原則；
（6）披露的人力資源信息包括企業(yè)的所有員工：工人、經(jīng)理和企業(yè)家；
（7）披露的人力資源信息應該充分體現(xiàn)生產(chǎn)型人力資源和管理型人力資源區(qū)分開來，并按層次逐步披露；
（8）披露的人力資源應該具有可比性；
（9）披露的人力資源信息應該反映企業(yè)過去人力資源存量、現(xiàn)在人力資源投入以及將來人力資源的計劃，同時應該披露企業(yè)的人力資源政策；
（10）披露的人力資源應該與行業(yè)、競爭者的趨勢具有可比性。
根據(jù)以上提出的思路，我們提出企業(yè)人力資源信息的披露應該包括以下內(nèi)容：
（1）企業(yè)擁有的員工總數(shù)。分別列示生產(chǎn)型員工的數(shù)目和管理型員工的數(shù)目；
（2）員工的平均工資和福利水平。分別列示生產(chǎn)型員工的平均工資、平均福利水平和管理型員工的平均工資、平均福利水平。
（3）員工的結構。包括生產(chǎn)型員工和管理型員工的年齡結構、技能結構、學歷結構和綜合比例。
第一，生產(chǎn)型員工中老年、中年、青年員工各自所占生產(chǎn)型員工總數(shù)的比例。管理型員工同理。這能反映出企業(yè)人力資源的需求情況，便于企業(yè)做出是否招募員工的選擇，同時也能反映企業(yè)持續(xù)保持現(xiàn)有生產(chǎn)能力的能力；
第二，生產(chǎn)型員工中擁有初級、中級和高級職稱的員工各自所占生產(chǎn)型員工總數(shù)的比例，基層、中層和高層管理員工各自在管理型員工總數(shù)中所占的比例。通過這個統(tǒng)計，可以看出企業(yè)生產(chǎn)創(chuàng)新的能力和公司治理能力；
第三，分別列示生產(chǎn)型員工和管理型員工中的學歷結構，也就是披露各學歷層次的員工在這兩類員工中各自所占的比例，這能反映出企業(yè)人力資源的潛力、在行業(yè)中的競爭優(yōu)勢、揭示企業(yè)人力資源結構的合適與否；
第四，綜合機構。披露生產(chǎn)型員工中同時具備老年員工、高級職稱和高學歷三個條件的員工占生產(chǎn)型員工總數(shù)的比例，尤其要披露中、青年員工中具有中、高級職稱并且具有高等學歷的員工所占比例的披露，因為這些員工對企業(yè)的持續(xù)創(chuàng)新發(fā)展具有舉足輕重的作用，至于其他的組合企業(yè)可以視情況選擇性地予以披露。管理型員工依照上述披露。這能更加詳細透徹地反映企業(yè)的人力資源結構；
（4）員工的薪酬水平。分別列示生產(chǎn)型員工和管理型員工的平均工資水平以及福利情況、全企業(yè)員工薪酬水平以及福利情況，并在行業(yè)內(nèi)進行對比，這能夠反映企業(yè)在行業(yè)中的競爭水平；
（5）員工薪酬水平的增長趨勢。分生產(chǎn)型員工和管理型員工分別列示薪酬增長率，并與行業(yè)的薪酬增長率進行比較，這樣從人力資源角度反映企業(yè)相比同行業(yè)企業(yè)的增長狀況；
（6）企業(yè)員工的薪酬制度和激勵措施。通過這種信息的披露可以吸引富有才華的、積極性的人力資源進入企業(yè)，這對企業(yè)引進競爭機制、激活存量資本及消極的財務資本具有十分重要的意義；
（7）員工的培訓日程。披露以往進行的員工培訓、現(xiàn)在培訓項目和將來的培訓計劃，企業(yè)內(nèi)部管理者可以此合理配置企業(yè)人力資源，外部使用者可以此部分地預測企業(yè)今后的走勢和競爭能力。
以上人力資源信息披露的思路和內(nèi)容完全沒有涉及到人力資源成本和價值信息的計量，這是基于前文我們對人力資源會計計量的困難而提出的，同時也遵循了人力資源信息的決策有用性。我們的意見是，由于經(jīng)濟發(fā)展的波動性、企業(yè)雇用制度的靈活性和人力資源的流動性，單純追求可驗證性和精確性的人力資源會計計量很可能不但不能提供企業(yè)價值的真實情況，甚至會誤導內(nèi)部管理者和外部相關利益人的決策。因此，在決策有用性思想的指導下，我們遵循可靠性和可驗證性的原則，列示包括以上七個部分的人力資源信息，而把分析這些信息是否正確反映企業(yè)價值或競爭能力的任務交給信息使用者自己，讓他們基于自己的目的和掌握的信息作出判斷。
三、結束語
我們從企業(yè)合約、風險承擔角色移位和人力資本的產(chǎn)權特征三個方面分析了建立人力資源會計的理論必然性。就人力資源會計計量方面已有的研究成果來看，基于人力資本的產(chǎn)權特性和人力資源價值創(chuàng)造機理的分析，根本就不存在一種“放之四海而皆準”的計量方法，并且存在著可靠性、完整性、有用性方面的不足或者主觀性成分太多的缺陷。然而，人力資源信息又確實具有決策相關性。因此，我們繞過計量的困難癥結，直接將人力資源會計信息的計量直接體現(xiàn)在披露這一環(huán)節(jié)，并在表外進行披露。我們在提供有用的人力資源信息的基礎上，把對人力資源會計信息與決策相關性的分析任務讓信息使用者自己來處理，這雖然與傳統(tǒng)的會計做法有所違背，但是也不能否認，傳統(tǒng)會計信息的使用者也不完全基于會計報表的信息作出自己的決策，因此將信息與決策相關性分析的任務交給信息使用者自己處理也許能部分解決人力資源會計在實務中運用的困難，將人力資源會計理論研究與實務運用聯(lián)系起來。
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作者：陳 佳 文章來源：西南財經(jīng)大學研究生部
