王竹泉
隨著經(jīng)濟的發(fā)展和企業(yè)集團的不斷涌現(xiàn)，編制合并會計報表已成為一項非常普遍的會計實務(wù)。目前，我國企業(yè)編制合并會計報表執(zhí)行的是1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。這個規(guī)定的缺陷近年來已逐漸為人們所認(rèn)識。最近，財政部發(fā)布了《關(guān)于對合并會計報表有關(guān)問題征求意見的函》，收集各方面對修訂《暫行規(guī)定》的意見。本文擬對征求意見函未涉及到的幾個特殊問題進行分析，并提出一些看法和建議，以供參改。
一、合并價差問題
《暫行規(guī)定》要求編制合并會計報表時，將母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時產(chǎn)生的差額，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價差”在長期投資項目中單獨反映（貸方余額以負(fù)數(shù)表示）。當(dāng)時長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時，尚不要求企業(yè)核算股權(quán)投資差額及將該差額分期攤銷。因此，在母公司對子公司權(quán)益性資本投資不發(fā)生增減變動的情況下，各期合并資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的“合并價差”將總是最初投資時所確認(rèn)的數(shù)額（不考慮母、子公司之間債券投資批銷所產(chǎn)生的合并價差），從而使“合并價差”成為合并資產(chǎn)負(fù)債表中一個長期固定不變的數(shù)額，這顯然是不合常
理的。
《投資》準(zhǔn)則頒布后，要求企業(yè)對長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算時確認(rèn)股權(quán)投資差額，并將差額按期攤銷，同時對股權(quán)投資收益進行調(diào)整。這樣，各期合并資產(chǎn)負(fù)債表上的“合并價差”不再是一個固定的數(shù)額。隨著時間的推移，其絕對額越來越小。與《投資》準(zhǔn)則頒布以前的“合并價差”相比，這無疑是一大進步。但是，在合并利潤表中卻產(chǎn)生了怪現(xiàn)象，即使整個企業(yè)集團不存在任何對外投資，每期合并利潤表中也總會出現(xiàn)“投資收益”或“投資損失”，直到“合并價差”從合并資產(chǎn)負(fù)債表上消失為止，真是耐人尋味。究其原因，又是“合并價差”在作怪。因為在母公司個別會計報表上“投資收益”項目列示的是已由股權(quán)投資差額攤銷調(diào)整后的數(shù)額，而編制合并會計報表抵銷分錄時，與“投資收益”相抵的是子公司凈利潤與母公司持股比例的乘積，這一數(shù)額與母公司個別利潤表上“投資收益”的差額就是本期股權(quán)投資差額攤銷調(diào)整投資收益的金額。因此，按《暫行規(guī)定》編制抵銷分錄后，合并利潤表上出現(xiàn)“投資收益”或“投資損失”也就不足為奇了。
筆者認(rèn)為，《暫行規(guī)定》將母公司對子公司權(quán)益性資本投資與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額抵銷時產(chǎn)生的差額籠統(tǒng)地歸為“合并價差”是導(dǎo)致上述問題的根源。在制定《合并會計報表》具體會計準(zhǔn)則時，建議參照IASC1998年修訂的《IAS22——企業(yè)合并》的規(guī)定，將合并價差區(qū)分為兩部分：一是所購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值之差（母公司比例部分）；二是購買成本與所購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的母公司股權(quán)份額部分之差。前者在合并會計報表時應(yīng)調(diào)整所購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的列報金額，使其按公允價值計列（少數(shù)股權(quán)部分仍按賬面價值計列），并將該類差額分期予以攤銷；后者則應(yīng)作為商譽或負(fù)商譽，并作相應(yīng)處理。但是，針對我國的現(xiàn)實情況，有以下兩點值得注意：
1．由于我國公允價值的應(yīng)用并不普及，在企業(yè)合并時可能難以及時取得所購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的資料。因此，應(yīng)允許企業(yè)暫按所購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值計列，限期（1年內(nèi)）對所購企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債進行價值評估，確定其公允價值，并據(jù)以對合并會計報表作出追溯調(diào)整。并在合并報表中予以披露說明。
2．考慮到所得稅法規(guī)不允許對可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價值計價，因此，在按公允價值調(diào)整時，應(yīng)計列遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，這種計列不僅關(guān)系到未來期間合并
利潤表的公允反映，而且影響到合并商譽的確定。
例如：甲公司以8000萬元取得乙公司60％的股權(quán)，使其成為子公司，購買日乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與公司價值如下表：
假設(shè)所得稅率為40％，則考慮遞延所得稅時，合并回合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷分錄及合并商譽的確定如下：
借：股本、資本公積、盈余公積、末分配利潤等10000 萬元
借；存貨 600萬元（100 X 60％）
借：固定資產(chǎn)凈值900萬元（150 X 60％）
借：無形資產(chǎn)300萬元（ 500 X 60％）
借：商譽920萬元
貸：長期股權(quán)投資8000萬元
貸：少數(shù)股東權(quán)益 4000萬元（10000 X40％）
貸：遞延稅款720萬元（300 X 60％X 40％）
注：＊ 920= 8000－（ 13000 X 60％－ 3000X 60％X 40％）
若不考慮計列遞延所得稅負(fù)債，則合并回合并資產(chǎn)負(fù)債
表的抵銷分錄及合并商譽的確定如下：
借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等10000萬元
借：存貨 600萬元（ 1000 X 60％）
借：固定資產(chǎn)凈值900萬元（ 1500 X 60％）
借：無形資產(chǎn) 300萬元（500 X 60％）
借：商譽200萬元＊
貸：長期股權(quán)投資8000萬元
貸：少數(shù)股東權(quán)益 4000萬元（10000 X40％）
注：＊200=8000－13000X60％
二、合并境外子公司會計報表問題
我們知道，合并境外子公司會計報表之前，首先要將境外子公司以外幣編制的會計報表折算為母公司編報貨幣反映?！稌盒幸?guī)定》第八條規(guī)定了折算境外子公司會計報表的方法，采用的是現(xiàn)行匯率法，并將折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中作遞延處理。就合并程序來說，還有一個非常重要的環(huán)節(jié)在規(guī)定中沒有涉及，即在母公司的個別會計報表上“長期股權(quán)投資——對境外子公司投資”項目如何計列？這一問題在現(xiàn)行制度中，不僅《暫行規(guī)定》對此沒有規(guī)定，《股份有限公司會計制度》、《投資》準(zhǔn)則對此也都沒有作出規(guī)定。唯有具體會計準(zhǔn)則《外幣折算》（征求意見稿）第8條中有如下規(guī)定：采用權(quán)益法核算的外幣長期投資，如果采用的拆算匯率不同于前期反映它時所用的匯率，由此產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)暫計入資本公積，待到對該投資進行處置時，再將其轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的損益。這一規(guī)定是否合理呢？
從方法上看，母公司對“長期股權(quán)投資一一對境外子公司投資”按權(quán)益法核算可有兩種選擇，一種是“先計量，后折算”；另一種作法是“先折算，后計量”。從《外幣折算》（征求意見稿）的上述規(guī)定不難看出，其選擇的是前者。然而，這一規(guī)定等于把采用權(quán)益法核算的外幣長期股權(quán)投資看成了一個“單純”的貨幣性外幣項目，因為只有貨幣性外幣項目才在期末進行匯兌差額的調(diào)整。問題是“長期股權(quán)投資——對境外子公司投資”項目不是一個貨幣性外幣項目，更不是一個“單純”的外幣項目。理由如下：
第一，按（IAS21－－外幣匯率變動影響的會計》的規(guī)定：貨幣性項目指擁有貨幣和應(yīng)以貨幣結(jié)算的項目，其他的資產(chǎn)和負(fù)債都是非貨幣性項目。我國具體會計準(zhǔn)則《外幣折算》（征求意見稿）也有類似規(guī)定：根據(jù)上述規(guī)定，母公司對子公司投資的長期股權(quán)投資項目不屬于貨幣性項目。因為投資者向被投資者進行股權(quán)投資，既可以貨幣進行投資，也可以用實物、無形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)作價進行投資，而作為投資報酬及清算時投資的收回，既不具有金額固定的特點，也不具有必須以貨幣結(jié)算的性質(zhì)。其收回的投資可能采取設(shè)備、商品等非貨幣資產(chǎn)形式。因此，將按權(quán)益法核算的外幣長期股權(quán)投資視作貨幣性外幣項目是缺乏理論依據(jù)的，它應(yīng)屬于非貨幣性項目。
第二，在控權(quán)益法核算時，母公司單獨編制的會計報表一上的“長期股權(quán)投資”和“投資收益”項目的金額總是比例子子公司會計報表上“凈資產(chǎn)”（不存在股權(quán)投資差額時）和“凈收益”的金額，該項目好比一張濃縮了的合并會計報表，把母公司享有的子公司的資產(chǎn)和負(fù)債都合并在資產(chǎn)負(fù)債表的“長期股權(quán)投資”項目中，而把享有的子公司的收入、費用都合并在損益表的“投資收益”項目中。因此，按權(quán)益法核算的外幣長期股權(quán)投資不是個“單純”的外幣項目，不應(yīng)簡單地用某個匯率對其進行折算。
第三，當(dāng)境外子公司的經(jīng)營性質(zhì)不同時，匯率變動對母公司的影響也就不同，將外幣長期股權(quán)投資項目上發(fā)生的匯兌差額均計入資本公積的作法顯然不能反映這種差別。我國具體會計準(zhǔn)則《外貨幣折算》（征求意見稿）規(guī)定：當(dāng)境外子公司的國外營業(yè)屬于境外實體性質(zhì)時，其外幣會計報表的折算采用現(xiàn)行匯率法，折算差額作遞延處理；當(dāng)境外子公司的經(jīng)營屬于母公司經(jīng)營活動在境外的延伸時，其外幣會計報表的折算則應(yīng)采用“時態(tài)法”，即按期求匯率折算，以歷史成本計量的非貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債項目按歷史匯率折算，由此產(chǎn)生的折算差額計入當(dāng)期損益。
由上可見，將權(quán)益法核算的外幣長期股權(quán)投資按期末匯率進行調(diào)整并將匯兌差額計入資本公積的作法是欠妥的。合理的作法是采取“先折算、后計量”的核算程序，這樣既符合外幣長期股權(quán)項目的特點，又可兼顧合并境外子公司會計報表的需要，而且做到了與即將頒布的《外幣折算》具體會計準(zhǔn)則的銜接。只不過在對境外子公司的外幣報表折算時，折算匯率的選擇及折算差額的列示方法應(yīng)與境外子公司的經(jīng)營特點相適應(yīng)。
三、合并會計報表的所得稅會計處理問題
前面提到將所購入的子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債中母公司比例部分調(diào)整為公允價值列報時，需考慮遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債問題，原因是稅法的計價基礎(chǔ)與會計的計價基礎(chǔ)不同。事實上，在合并會計報表中，還有另外一類遞延所得稅問題，即由于母、子公司之間內(nèi)部資產(chǎn)交易的未實現(xiàn)利潤或虧損（相對于企業(yè)集團整體而言）所引起的遞延所得稅問題。由于作為銷售方的母公司或子公司在其銷售期間的個別會計報表上已確認(rèn)的該項內(nèi)部銷售的利潤或虧損，并確認(rèn)了相應(yīng)的所得稅費用和應(yīng)交所得稅，但對于企業(yè)集團整體來說，這種內(nèi)部銷售的利潤或虧損只能作為未實現(xiàn)利潤或虧損，應(yīng)從合并利潤表中全額剔除掉?！稌盒幸?guī)定》雖然規(guī)定了抵銷內(nèi)部資產(chǎn)交易未實現(xiàn)利潤或虧損的方法，卻忽視了對內(nèi)部交易的未實現(xiàn)利潤或虧損而產(chǎn)生的時間性差異的納稅影響作適當(dāng)處理，導(dǎo)致合并會計利潤與合并所得稅費用不匹配，合并凈利潤不能恰當(dāng)反映整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，在制訂《合并會計報表》具體會計準(zhǔn)則時，必須增加合并會計報表所得稅會計處理的規(guī)定。
（作者單位：青島海洋大學(xué)會計系）
