一、案例資料
江科環(huán)境工程公司是一家專業(yè)從事工業(yè)廢水、廢氣治理工程的設(shè)計(jì)的公司，它是在×大學(xué)的一家研究所的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。經(jīng)過近十年的發(fā)展，公司已初具規(guī)模，在業(yè)內(nèi)建立了良好的信譽(yù)，業(yè)務(wù)規(guī)模逐年擴(kuò)大。目前，該公司主要從事工程的設(shè)計(jì)工作，其資產(chǎn)的規(guī)模并不大，約為500萬元。公司現(xiàn)有員工27名，其中包括總經(jīng)理和副總經(jīng)理各一名，兩人分別擁有博士和碩士學(xué)位，是廢水廢氣治理方面的專家；財(cái)務(wù)人員2人，實(shí)驗(yàn)員4人，其余19人均為相關(guān)專業(yè)的設(shè)計(jì)人員，他們的學(xué)歷均在大學(xué)本科以上，擁有相應(yīng)專業(yè)中、高級(jí)技術(shù)職稱。應(yīng)該說江科公司是一家典型的知識(shí)密集型企業(yè)。
2003年4月，企業(yè)招聘一名自動(dòng)控制專業(yè)的工程師，其間發(fā)生了招聘費(fèi)用500元，企業(yè)為這名員工支付給原企業(yè)違約賠償金20000元；2003年9月，公司選派兩名設(shè)計(jì)師到上海交大在職進(jìn)修為期一年支付學(xué)費(fèi)共計(jì)3萬元；2003年的工資總額分配情況：總經(jīng)理和副總經(jīng)理采用年薪制，年薪分別為4萬元、3萬元；財(cái)務(wù)人員、實(shí)驗(yàn)員、設(shè)計(jì)人員實(shí)行月薪制，月基本工資分別為1200元、1500元、2000元；企業(yè)員工均簽訂了為期5年的勞動(dòng)合同。企業(yè)一年期的貸款利率為5%。
2003年資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)式）和利潤(rùn)表價(jià)值如下：
資 產(chǎn) 負(fù) 債 表
2003年12月31日 單位：元
項(xiàng)目
流動(dòng)資產(chǎn) 3383601
長(zhǎng)期投資 541370
固定資產(chǎn)凈值 1325809
資產(chǎn)總額 5250780
流動(dòng)負(fù)債 430250
長(zhǎng)期負(fù)債 1250000
負(fù)債總額 1680250
實(shí)收資本 2000000
盈余公積 675328
留存收益 895202
所有者權(quán)益 3570530
利 潤(rùn) 表
項(xiàng) 目
一、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2576914
減：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 576065
主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 360767
二、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn) 1640082
減：管理費(fèi)用 452386
財(cái)務(wù)費(fèi)用 100818
三、營(yíng)業(yè)利潤(rùn) 1086878
加：投資收益 37895
四、利潤(rùn)總額 1124773
減：所得稅 371175
五、凈利潤(rùn) 753598
二、案例分析
1.公司人力資源的確認(rèn)
江科公司無論從資產(chǎn)規(guī)模還是銷售收入上來看都只能算一家小公司，但公司卻擁有一批高素質(zhì)的員工，他們的知識(shí)、技能和智慧是公司盈利的主要手段。運(yùn)用本文所研究設(shè)計(jì)的人力資源會(huì)計(jì)確認(rèn)系統(tǒng)，首先將公司員工所擁有的人力資源確認(rèn)為企業(yè)的“人力資產(chǎn)”，作為企業(yè)資產(chǎn)的一個(gè)重要組成部分加以核算和計(jì)量；同時(shí)將作為企業(yè)人力資產(chǎn)的所有者的員工應(yīng)享有的固定補(bǔ)償?shù)臋?quán)益和剩余索取權(quán)分別確認(rèn)為一項(xiàng)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”和“人力資本”，并將其納入企業(yè)原有的核算體系中。
對(duì)于企業(yè)為招聘員工、培訓(xùn)員工所支出的費(fèi)用則應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)一項(xiàng)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。在“待攤?cè)肆Y源取得成本”、“待攤?cè)肆Y源開發(fā)成本”帳戶中進(jìn)行核算和攤銷。
2.公司人力資源的計(jì)量
從企業(yè)介紹可以知道，江科公司屬于典型的知識(shí)密集型企業(yè)，依
據(jù)本文設(shè)計(jì)的應(yīng)用系統(tǒng)，首先對(duì)企業(yè)全體員工擁有的群體價(jià)值進(jìn)行計(jì)量人力資源的價(jià)值，計(jì)算過程如下：
由于江科公司是由清一色的工程技術(shù)人員組成的企業(yè)，他們?cè)谕瓿晒镜臉I(yè)務(wù)工作的能力及組織管理能力方面的差異不大，因此在計(jì)量時(shí)，就不區(qū)分員工類型對(duì)全體員工人力資源的群體價(jià)值進(jìn)行計(jì)算。
⑴人力資源的補(bǔ)償價(jià)值
=[4萬+3萬+(1200×2+1500×4+2000×19)×12]×PVIFA（10%，5）
=626800×3.791=2376198.8元
注:人力資源補(bǔ)償價(jià)值是以員工獲得的工資報(bào)酬為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算的。
⑵人力資源剩余價(jià)值
=(753598-2000000×5%)××PVIFA（10%，5）
=653697×3.791=2478169.118元,
注:在人力資源剩余價(jià)值時(shí),將公司當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表中的實(shí)收資本項(xiàng)目的數(shù)值乘以一年期銀行貸款利率的乘積作為企業(yè)非人力資本所有者的補(bǔ)償價(jià)值對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)進(jìn)行扣減后的余額作為屬于人力資源創(chuàng)造的價(jià)值。
⑶人力資源的全面價(jià)值
=人力資源補(bǔ)償價(jià)值＋人力資源剩余價(jià)值
=Y×PVIFA（r,n）＋(L-W•R)×PVIFA(r,n)
=626800×PVIFA（10%，5）＋（753598-2000000×5%）
×PVIFA（10%，5）
=626800×3.791＋653698×3.791=4854367.918元
⑷人力資源參與的利潤(rùn)分配
實(shí)收資本與人力資本的比例=2000000：2478169.118=0.8
人力資源盈余公積=675328*(0.8/1.8)=300168.89
物質(zhì)資本盈余公積=375159.11
人力資源未分配利潤(rùn)=895202*(0.8/1.8)=397867.56
物質(zhì)資本未分配利潤(rùn)=497334.44
3.賬務(wù)處理
首先，2003年4月，企業(yè)招聘一名自動(dòng)控制專業(yè)的工程師，其間發(fā)生了招聘費(fèi)用500元，企業(yè)為這名員工支付給原企業(yè)違約賠償金20000元。
借:待攤?cè)肆Y源取得成本 20000
管理費(fèi)用 500
貸:銀行存款 20500
2003年5月開始每月攤銷人力資源取得成本，按勞動(dòng)合同規(guī)定的5年期限采用直線法計(jì)算各月的攤銷額。
每月的攤銷額=20000/5*12=333.33
借:管理費(fèi)用 333.33
貸:待攤?cè)肆Y源取得成本 333.33
第二, 2003年9月，公司選派兩名設(shè)計(jì)師到上海交大在職進(jìn)修
為期一年支付學(xué)費(fèi)共計(jì)3萬元。
借:待攤?cè)肆Y源開發(fā)成本 30000
貸:銀行存款 30000
2003年10月開始每月攤銷人力資源開發(fā)成本,方法同上
借:管理費(fèi)用 500
貸:待攤?cè)肆Y源開發(fā)成本 500
第三, 企業(yè)按月向員工支付工資時(shí);
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 56400
貸:應(yīng)付工資 56400
借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力資源固定補(bǔ)償權(quán)益 56400
貸:人力資產(chǎn) 56400
注：采用年薪制的,可以在年末支付時(shí)做上述賬務(wù)處理。
第四, 年末將企業(yè)人力資源分別確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債及權(quán)益：
借：人力資產(chǎn) 4854367.918
貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款——人力資源固定補(bǔ)償權(quán)益2376198.8
人力資本 2478169.118
第五，企業(yè)提取盈余公積時(shí)：
借:利潤(rùn)分配—提取盈余公積—提取人力資源盈余公積33493.24
—提取物質(zhì)資源盈余公積41866.56
貸：盈余公積——人力資本盈余公積33493.24
——物質(zhì)資本盈余公積41866.56
第六，企業(yè)向所有者分配利潤(rùn)時(shí)：
借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付利潤(rùn)——應(yīng)付人力資本利潤(rùn)301439.2
——應(yīng)付物質(zhì)資本利潤(rùn)376799
貸：應(yīng)付利潤(rùn)——應(yīng)付人力資本利潤(rùn)301439.2
——應(yīng)付物質(zhì)資本利潤(rùn)376799
4.財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)
資 產(chǎn) 負(fù) 債 表
2003年12月31日 單位：元
項(xiàng)目
流動(dòng)資產(chǎn) 3383601
人力資源成本 50000
減:人力資源成本攤銷 10000
人力資產(chǎn) 4177567.92
長(zhǎng)期投資 541370
固定資產(chǎn)凈值 1325809
資產(chǎn)總額 9468347.92
流動(dòng)負(fù)債 430250
應(yīng)付人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值 1699398.8
長(zhǎng)期負(fù)債 1250000
負(fù)債總額 3379648.8
人力資本 2478169.12
人力資源盈余公積 300168.89
人力資源未分配利潤(rùn) 397867.56
人力資源權(quán)益 3176655.57
實(shí)收資本 2000000
盈余公積 375159.11
未分配利潤(rùn) 297334.44
所有者權(quán)益 2872493.55
注：有關(guān)人力資源成本、人力資源權(quán)益的信息，信息使用者可以從資產(chǎn)負(fù)債表中得到，企業(yè)可以不對(duì)損益表進(jìn)行改動(dòng)。
三、案例總結(jié)和啟示
1.上述案例采用當(dāng)期價(jià)值法計(jì)量人力資產(chǎn)，需要每年對(duì)人力資產(chǎn)價(jià)值及人力資本的數(shù)量進(jìn)行滾動(dòng)調(diào)整。采用當(dāng)期價(jià)值法進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量，其結(jié)果只能反映人力資源的當(dāng)期狀況，進(jìn)入新的會(huì)計(jì)年度應(yīng)重新進(jìn)行計(jì)量，以新的計(jì)量結(jié)果對(duì)“人力資產(chǎn)”、“人力資本”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等賬戶的原有賬面數(shù)值加以調(diào)整，存在的差額則應(yīng)設(shè)置一個(gè)調(diào)整賬戶加以反映。通過這一調(diào)整賬戶中所登記數(shù)值的變化，可以幫助企業(yè)管理者了解人力資源價(jià)值變動(dòng)的趨勢(shì)。
2.人力資源會(huì)計(jì)在本案例的應(yīng)用過程中，只計(jì)量了人力資源的群體價(jià)值。那么每個(gè)員工人力資源的個(gè)體價(jià)值我們可以根據(jù)個(gè)體人力資源的補(bǔ)償價(jià)值（工資報(bào)酬）占群體人力資源補(bǔ)償價(jià)值（工資報(bào)酬總額）的比例來分配后得到。上述案例中所用的貼現(xiàn)率r是參照建筑安裝行業(yè)的平均收益率來確定的。
3.從上述案例中人力資源的計(jì)量過程可以看出，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用過程中所用的數(shù)據(jù)均來源于已有的會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表，客觀性強(qiáng)。
4.采用人力資源當(dāng)期價(jià)值法計(jì)算人力資源價(jià)值，解決了采用企業(yè)未來收益的預(yù)測(cè)值所帶來的不確定性問題。另外，對(duì)企業(yè)收益進(jìn)行適當(dāng)扣減作為非人力資本的價(jià)值補(bǔ)償，真正將企業(yè)兩類所有者對(duì)企業(yè)的權(quán)益放在平等的位置上。
作者：朱乃平 文章來源：江蘇大學(xué)會(huì)計(jì)系
