隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，長(zhǎng)期債權(quán)投資作為投、融資方式將得到廣泛的運(yùn)用。企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期債權(quán)投資必將發(fā)生一些與購(gòu)買投資資產(chǎn)有關(guān)的費(fèi)用，如稅金、手續(xù)費(fèi)等，對(duì)這些費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理直接影響著企業(yè)資產(chǎn)及各期利潤(rùn)的計(jì)量。2006年1月1日實(shí)施的新修訂的《公司法》和《證券法》又進(jìn)一步規(guī)范了會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和責(zé)任。因此必須對(duì)長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用的處理進(jìn)行研究并在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中正確處理。
一、當(dāng)前長(zhǎng)期債權(quán)投資費(fèi)用處理的方法
對(duì)于長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用的處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下稱《會(huì)計(jì)制度》）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下稱《投資準(zhǔn)則》）的規(guī)定是不一致的?！稌?huì)計(jì)制度》第二十三條規(guī)定：以現(xiàn)金購(gòu)入的長(zhǎng)期債權(quán)投資，按實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款（包括稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用）減去已到付息期但尚未領(lǐng)取的債權(quán)利息，作為初始投資成本。如果所支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用金額較小，可以直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，不計(jì)入初始投資成本?！锻顿Y準(zhǔn)則》第十二條規(guī)定：債權(quán)初始投資成本中包含的相關(guān)費(fèi)用，如金額較大的，可以于債權(quán)購(gòu)入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷，計(jì)入損益；如金額較小的，也可以于購(gòu)入債券時(shí)一次攤銷，計(jì)入損益。
從以上可以看出，《會(huì)計(jì)制度》和《投資準(zhǔn)則》對(duì)長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用較大時(shí)的處理規(guī)定是一致的，即計(jì)入投資成本，在債權(quán)存續(xù)期內(nèi)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將其攤銷計(jì)入投資收益。而金額較小時(shí)的處理雖都規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益，但在具體處理上還是不一致的，《投資準(zhǔn)則》規(guī)定計(jì)入投資收益，而《會(huì)計(jì)制度》規(guī)定計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
二、長(zhǎng)期債權(quán)投資費(fèi)用處理不一致存在的問(wèn)題
由于《會(huì)計(jì)制度》和《投資準(zhǔn)則》對(duì)較小長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用處理的不一致，必將導(dǎo)致財(cái)務(wù)工作存在一系列問(wèn)題。
1、不符合配比性原則。該原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。《會(huì)計(jì)制度》第八十四條規(guī)定：“ 收入”是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。第九十九條規(guī)定：“費(fèi)用”是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒?dòng)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出。從定義當(dāng)中不難看出，長(zhǎng)期債權(quán)投資除專門的投資企業(yè)外不應(yīng)看作是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的收入，即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，只能產(chǎn)生投資收益，長(zhǎng)期債權(quán)投資的相關(guān)費(fèi)用也就沒(méi)有與之配比的收入，因此其相關(guān)的投資費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而應(yīng)按配比性原則計(jì)入投資收益的減項(xiàng)。
2、不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則。該原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)合理劃分收益性支出與資本性支出的界限，凡支出的效益僅及于本年度(或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期)的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)年度(或幾個(gè)營(yíng)業(yè)周期)的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用的效益及于債權(quán)存續(xù)的幾個(gè)會(huì)計(jì)年度，因此應(yīng)作為資本性支出計(jì)入投資成本，而不應(yīng)按收益性支出作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理。
3、不符合可比性原則和一致性原則?？杀刃栽瓌t要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比。一致性原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。在處理短期投資上，《會(huì)計(jì)制度》和《投資準(zhǔn)則》的規(guī)定是一致的，即短期債權(quán)投資的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入投資成本，但在長(zhǎng)期債權(quán)投資上存在差別，這就可能使同一企業(yè)長(zhǎng)期債權(quán)投資和短期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用的處理不一致，既違背可比性原則也不符合一致性原則的要求，只有把長(zhǎng)期債權(quán)投資的相關(guān)費(fèi)用也計(jì)入投資成本才能解決這一問(wèn)題，并且企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資也是把相關(guān)費(fèi)用計(jì)入投資成本，長(zhǎng)期債權(quán)投資與長(zhǎng)期股權(quán)投資均屬于長(zhǎng)期投資，把長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用計(jì)入投資成本也會(huì)使長(zhǎng)期投資的處理一致。
4、不符合會(huì)計(jì)信息披露的宗旨。企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露，最重要的目的就是要讓會(huì)計(jì)信息使用者，特別是廣大投資者知悉企業(yè)籌資、投資及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，有效地維護(hù)投資者的知情權(quán)，以便社會(huì)公眾做出理性決策。對(duì)大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，投資活動(dòng)只是企業(yè)活動(dòng)的一個(gè)組成部分，企業(yè)的主要活動(dòng)還是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)計(jì)信息使用者最關(guān)心的當(dāng)然還是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息。值得注意的是，如果長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用影響的是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和利潤(rùn)總額，而沖減投資收益影響的是投資凈收益和利潤(rùn)總額，雖然兩種處理方法得出的利潤(rùn)總額一致，但對(duì)廣大投資者來(lái)說(shuō)，既關(guān)注營(yíng)業(yè)利潤(rùn)又關(guān)注利潤(rùn)總額才是最為全面的，因此，如果把長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用就會(huì)減少營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，既不利于真實(shí)反映企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果，降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息的美譽(yù)度，也影響企業(yè)投資效果的反映，虛增投資凈收益的金額，從而影響投資者的決策，偏離會(huì)計(jì)信息披露的宗旨。
5、不符合法律適用中的效力等級(jí)原則。法的效力等級(jí)是指一國(guó)法律體系中不同淵源形式的法律規(guī)范在效力方面的等級(jí)差別。其中就有“特殊優(yōu)于一般”的原則，即當(dāng)同一主體在某一領(lǐng)域既有一般性立法又有不同于一般性立法的特殊立法時(shí)，特殊立法效力優(yōu)于一般性立法。雖然《會(huì)計(jì)制度》和《投資準(zhǔn)則》都是財(cái)政部制定和發(fā)布，但在使用范圍上卻不同。財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》等8項(xiàng)準(zhǔn)則的通知（財(cái)會(huì)[2001]7號(hào)） 明確指出：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》等兩項(xiàng)準(zhǔn)則暫在股份有限公司施行，鼓勵(lì)其他企業(yè)先行施行。而《會(huì)計(jì)制度》第二條規(guī)定： 除不對(duì)外籌集資金、經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小的企業(yè)，以及金融保險(xiǎn)企業(yè)以外，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)(含公司)，執(zhí)行本制度。從以上規(guī)定看出，在使用范圍上《投資準(zhǔn)則》要比《會(huì)計(jì)制度》特殊，“鼓勵(lì)其他企業(yè)先行施行”也說(shuō)明了這一點(diǎn)，因此按“特殊優(yōu)于一般”的等級(jí)原則，在長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用的處理上，應(yīng)按《投資準(zhǔn)則》的規(guī)定處理，即長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用計(jì)入投資成本，即使金額較小要單獨(dú)處理也應(yīng)計(jì)入投資收益，不應(yīng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
6、增加了會(huì)計(jì)處理中的隨意性。除上述問(wèn)題外，較小金額的確定也是一個(gè)問(wèn)題，不論是《會(huì)計(jì)制度》還是《投資準(zhǔn)則》或《投資準(zhǔn)則指南》都沒(méi)有對(duì)金額較小中的“較小”進(jìn)行具體規(guī)定，因此企業(yè)在處理長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用時(shí)的隨意性就會(huì)很大，同一金額在這一企業(yè)可能按較大金額處理但另一企業(yè)可能按較小金額處理，甚至同一金額在同一企業(yè)的不同時(shí)期都有可能按較小也可能按較大金額處理。這樣就導(dǎo)致很大的隨意性，企業(yè)可以根據(jù)自己會(huì)計(jì)信息披露的需要來(lái)選擇處理方法，粉飾會(huì)計(jì)信息，誤導(dǎo)投資者。
此外，二者處理的差別已不僅僅是隨意性的問(wèn)題，而且是對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《會(huì)計(jì)制度》兩種會(huì)計(jì)規(guī)范地位的確定問(wèn)題。在依照這兩種會(huì)計(jì)規(guī)范編輯的全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試用書(shū)中，初級(jí)的處理主要遵循《會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，而中級(jí)的處理則主要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，顯然通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)人員的任職要求來(lái)反映這兩種會(huì)計(jì)規(guī)范的地位未免有些不合時(shí)宜，這兩者間存在不必要的差異，還必將影響會(huì)計(jì)規(guī)范的未來(lái)發(fā)展，也將影響會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育，從而最終影響會(huì)計(jì)行為。
三、長(zhǎng)期債權(quán)投資費(fèi)用處理方法的改進(jìn)
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善，相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理將越來(lái)越多地與國(guó)際接軌?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——投資會(huì)計(jì)》第15段明確規(guī)定：投資成本中包含諸如經(jīng)紀(jì)人傭金、服務(wù)費(fèi)、稅金、銀行手續(xù)費(fèi)等購(gòu)置費(fèi)用。許多國(guó)家對(duì)長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理也都是作為投資成本處理的。因此，我國(guó)不論是《會(huì)計(jì)制度》還是《投資準(zhǔn)則》，都應(yīng)該把長(zhǎng)期債權(quán)投資相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期債權(quán)投資成本。即使金額較小需單獨(dú)處理，也應(yīng)該計(jì)入投資收益的減項(xiàng)，而不應(yīng)該計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
作者：許華榮 文章來(lái)源：云南楚雄師范學(xué)院
