【例一】(1)A上市公司2×09年年底經(jīng)測試,對B上市公司欠本公司的貨款1 000萬元和其他應(yīng)收款1 500萬元,分別計(jì)提壞賬準(zhǔn)備200萬元、400萬元,該公司此前未計(jì)提過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,年終利潤總額為4 000萬元;2×10年,分兩次對B公司的欠款進(jìn)行債務(wù)重組:7月,B公司以700萬元現(xiàn)金清償原欠1 000萬元的貨款;9月,B公司再以1 140萬元現(xiàn)金清償原欠1 500萬元其他應(yīng)收款,款項(xiàng)分別以匯票付清,未還部分予以豁免。年終又將對剩余壞賬準(zhǔn)備40萬元轉(zhuǎn)銷,無須再計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,最后結(jié)出利潤總額仍為4 000萬元。(2)B公司與A公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議并及時履行后,經(jīng)申請并獲稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),債務(wù)重組收益在5個納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入所得額,B公司2×10年至2×14年每年利潤總額均為1 000萬元。(3)假定A、B公司均無其他納稅調(diào)整事項(xiàng),各年所得稅率均為25%。試作A、B公司(雙方為非關(guān)聯(lián)方關(guān)系)的稅收和會計(jì)處理并作簡單分析。
一、債權(quán)人A公司的稅收及會計(jì)處理。
(一)計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù):(1)2×09年度:應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額(以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額)=200+400=600(萬元,下同);全年應(yīng)稅所得=4 000+600=4 600;當(dāng)年應(yīng)交所得稅=4 600×25%=1 150;應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=600×25=150。(2)2×10年度:應(yīng)調(diào)減所得額=轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備=600;應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=600×25%=150;全年應(yīng)稅所得=4 000-600=3 400;全年應(yīng)交所得稅=3 400×25%=850。
(二)涉及債務(wù)重組和所得稅的賬務(wù)處理(見表一)。
表一 A公司涉及債務(wù)重組和所得稅的會計(jì)分錄表單位:萬元
注(表一):①為“應(yīng)收賬款(B公司)”明細(xì)科目;②為“其他應(yīng)收款(B公司)”明細(xì)科目;③為“遞延所得稅費(fèi)用”明細(xì)科目;④為“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”明細(xì)科目;⑤為“應(yīng)交所得稅”明細(xì)科目;⑥為“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目。
(三)簡單分析。
債權(quán)人A公司:(1)如果不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備,2×09年度利潤總額應(yīng)為4 600(400+600);但2×10年度應(yīng)直接確認(rèn)重組損失660[(1 000+1 500)-(700+1 140)],而表一中借“營業(yè)外支出”100和貸“資產(chǎn)減值損失”40則無須列出,確認(rèn)重組損失后利潤總額=4 000-660+100-40=3 400,兩年合計(jì)利潤總額為8 000(4 600+3 400),與計(jì)提壞賬準(zhǔn)備并在重組時核銷的兩年合計(jì)利潤總額相等。(2)兩年合計(jì)應(yīng)交所得稅2 000(1 150+850),與按稅前利潤計(jì)算的金額相等(4 000×2×25%=2 000)。(3)2×09年所得稅費(fèi)用=1 150-150=1 000,2×10年所得稅費(fèi)用=850+150=1 000,均與按稅前利潤計(jì)算的金額相等。
二、債務(wù)人B公司的稅收及會計(jì)處理。
(一)計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)。
1.基礎(chǔ)數(shù)據(jù)(見表二):
表二 B公司涉及債務(wù)重組和所得稅的相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算表單位:萬元
注(表二):①1 000-700=300;②1 500-1 140=360;③300÷5=60;④360÷5=72;⑤60×4=240;⑥72×4=288;⑦240×25%=60;⑧288×25%=72;⑨60×25%=15;⑩72×25%=18。
2.所得稅計(jì)算:①2×10年應(yīng)稅所得=1 000-528=472;當(dāng)年應(yīng)交所得稅=472×25%=118;②2×11年至2×14年度每年應(yīng)稅所得=1 000+132=1 132;每年應(yīng)交所得稅=1 132×25%=283。
(二)涉及債務(wù)重組和所得稅的賬務(wù)處理(見表三):
表三 B公司涉及債務(wù)重組和所得稅的會計(jì)分錄表單位:萬元
注(表三):①為“債務(wù)重組利得”明細(xì)科目;②為“遞延所得稅費(fèi)用”明細(xì)科目;③為“當(dāng)期所得稅費(fèi)用”明細(xì)科目;④為“應(yīng)交所得稅”明細(xì)科目。
(三)簡單分析。
1.如果將債務(wù)重組收益一次計(jì)入B公司應(yīng)稅所得,無須因此作納稅調(diào)整,B公司每年應(yīng)稅所得均為1 000,5年為5 000,合計(jì)應(yīng)交所得稅1 250;分5年計(jì)入應(yīng)稅所得,納稅調(diào)整后,5年合計(jì)應(yīng)交所得稅仍為1 250(118+283×4=1 250)。
2.債務(wù)重組當(dāng)年所得稅費(fèi)用=132+118=250;以后各年所得稅費(fèi)用=283-33=250,因此符合會計(jì)上按稅前利潤確認(rèn)所得稅費(fèi)用的特點(diǎn)(假定不存在永久性差異)。
【例二】承例一,假定A公司為非上市股份有限公司,執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》,采用納稅影響會計(jì)法核算所得稅,B公司因職工人數(shù)未滿足最低限額,按規(guī)定執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)制度》,采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。其他情況、數(shù)據(jù)均同例一,試作A、B公司涉及債務(wù)重組和所得稅的稅收和會計(jì)處理。
一、債權(quán)人A公司的稅收及涉稅會計(jì)處理。
(一)計(jì)算涉及債務(wù)重組和所得稅的相關(guān)數(shù)據(jù)的計(jì)算過程和計(jì)算結(jié)果,均同于例一A公司“(一)”所解,但其中“遞延所得稅資產(chǎn)”應(yīng)改為“遞延稅款借項(xiàng)”。
(二)涉及債務(wù)重組和企業(yè)所得稅的賬務(wù)處理(見表四):
表四 A公司涉及債務(wù)重組和所得稅的會計(jì)分錄表單位:萬元
注(表四):①為“應(yīng)收賬款(B公司)”明細(xì)科目;②為“其他應(yīng)收款(B公司)”明細(xì)科目;③為“應(yīng)交所得稅”明細(xì)科目;④為“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目。
(三)簡單分析。
同例一A公司“(三)”分析內(nèi)容,但文字?jǐn)⑹鲋小百Y產(chǎn)減值損失”應(yīng)改為“管理費(fèi)用”、“2×09年所得稅費(fèi)用”應(yīng)直接寫1 000。
二、債務(wù)人B公司的稅收及涉稅會計(jì)處理。
(一)計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)。
1.基礎(chǔ)數(shù)據(jù)計(jì)算(見表五)。
表五 B公司涉及債務(wù)重組和所得稅的相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算表單位:萬元
注(表五):①1 000-700=300;②1 500-1 140=360;③300÷5=60;④360÷5=72。
2.所得稅計(jì)算:①各年度應(yīng)稅所得=1 000+132=1 132;②各年度應(yīng)交所得稅=1 132×25%=283;③各年度應(yīng)從資本公積中支付的所得稅=132×25%=33。
(二)涉及債務(wù)重組和所得稅的賬務(wù)處理(見表六)。
表六 B公司涉及債務(wù)重組和所得稅的會計(jì)分錄表單位:萬元
注(表六):①為“其他資本公積”明細(xì)科目;②為“應(yīng)交所得稅”明細(xì)科目。
(三)簡單分析。
1.按照原收益計(jì)入所有者權(quán)益的、應(yīng)交相應(yīng)的所得稅也應(yīng)從所有者權(quán)益中列支的原理,B公司債務(wù)重組總收益為660,應(yīng)從資本公積中列支所得稅165(660×25%),分5年均勻攤銷,每年應(yīng)列支33。
2.如果將債務(wù)重組收益分5年均勻計(jì)入損益,B公司每年應(yīng)稅所得和稅前利潤均為1 132(1 000+132),每年應(yīng)交所得稅為283,5年應(yīng)交1 415;由于未計(jì)入損益,經(jīng)納稅調(diào)整后應(yīng)交所得稅仍為1 415(283×5),其中計(jì)入損益(所得稅科目)1 250(250×5),計(jì)入資本公積165。
(作者單位:江蘇淮陰建設(shè)工程集團(tuán)有限公司)
