以投機(jī)套利為目標(biāo)進(jìn)行期貨投資的企業(yè),應(yīng)設(shè)置和使用以下會(huì)計(jì)科目:
1.“衍生工具”科目。這是按新準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)立的共同類科目。購(gòu)進(jìn)期貨合約的,該科目為金融資產(chǎn);賣出期貨合約的,該科目為金融負(fù)債;作為核算期貨合約(以下簡(jiǎn)稱合約)的科目使用時(shí),該科目的借方,反映買入合約公允價(jià)值的增加或賣出合約公允價(jià)值的減少;該科目的貸方,則反映買入合約的公允價(jià)值的減少或賣出合約公允價(jià)值的增加;其期末余額為買入合約或賣出合約作為衍生工具的公允價(jià)值。
2.“金融工具結(jié)算”科目。這是作者為同時(shí)核算衍生工具價(jià)值和期貨保證金價(jià)值而增設(shè)的共同類科目。作為核算期貨合約的備抵科目使用時(shí),其借方反映賣出合約價(jià)值的初始確認(rèn)、賣出合約的公允價(jià)值增加或買入合約的公允價(jià)值減少;其貸方反映買入合約價(jià)值的初始確認(rèn)、買入合約的公允價(jià)值增加或賣出合約的公允價(jià)值減少;其期末余額為賣出合約或買入合約的備抵價(jià)值。
3.“存出保證金”科目。這是按新準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)置的、用于核算初始保證金、追加保證金、因期貨公允價(jià)值變動(dòng)而取得或劃出保證金,以及用保證金作為往來(lái)賬戶支付費(fèi)用等會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的科目。
此外,還涉及到一些日常核算使用的科目,如“銀行存款”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等科目。
二、企業(yè)買入期貨合約套利的賬務(wù)處理
套利的投資者(投機(jī)者)預(yù)計(jì)價(jià)格將上漲時(shí),便買進(jìn)期貨合約,并希望在將來(lái)出手時(shí)賣出一個(gè)好價(jià)格。企業(yè)以套利為目標(biāo)買進(jìn)期貨合約的賬務(wù)處理程序包括:
(一)初始確認(rèn)(立倉(cāng))
買入期貨合約,應(yīng)按支付的交易保證金,借記“存出保證金”科目,按支付的手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi),借記“投資收益”科目,按支付的款項(xiàng),貸記“銀行存款”等科目(或貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”科目,下同);同時(shí),按合約成交價(jià)(公允價(jià)值),借記“衍生工具——買入××期貨合約”科目,貸記“金融工具結(jié)算——買入××期貨合約”科目(以下均省略明細(xì)科目)。
(二)后續(xù)計(jì)量(持倉(cāng))
在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)以結(jié)算會(huì)員、交易會(huì)員等期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)(以下統(tǒng)稱經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu))通知的資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日前最近一個(gè)期貨交易日的持倉(cāng)合約結(jié)算價(jià),作為持倉(cāng)合約的公允價(jià)值,并按其與持倉(cāng)合約賬面余額的差額確認(rèn)持倉(cāng)盈虧(浮動(dòng)盈虧):
1.確認(rèn)持倉(cāng)盈利。持倉(cāng)合約公允價(jià)值高于其賬面余額的,為持倉(cāng)盈利。應(yīng)按盈利額,借記“衍生工具”科目,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;同時(shí),也按盈利額,借記“存出保證金”科目,貸記“金融工具結(jié)算”科目。
2.確認(rèn)持倉(cāng)虧損。持倉(cāng)合約公允價(jià)值低于其賬面余額的,為持倉(cāng)虧損:(1)應(yīng)按虧損,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記“衍生工具”科目;同時(shí),也按虧損額,借記“金融工具結(jié)算”科目,貸記“存出保證金”科目;(2)因持倉(cāng)虧損按經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)通知追加交易保證金時(shí),則借記“存出保證金”科目,貸記“銀行存款”等科目。
3.確認(rèn)遞延所得稅。年末,應(yīng)按未平倉(cāng)合約年內(nèi)確認(rèn)的持倉(cāng)盈虧凈額和當(dāng)年適用的企業(yè)所得稅稅率(以下簡(jiǎn)稱適用稅率)計(jì)算的所得稅,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)(確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí),應(yīng)以預(yù)計(jì)以后期間很可能取得與該遞延所得稅資產(chǎn)相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額為限,下同):(1)為持倉(cāng)凈盈利的,借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目,貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目;(2)為持倉(cāng)凈虧損的,則借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目。
(三)終止確認(rèn)(平倉(cāng))
期貨投資企業(yè)賣出持倉(cāng)合約對(duì)沖平倉(cāng)時(shí):
1.調(diào)整保證金余額:(1)按賣出價(jià)與合約賬面余額的差額,借記或貸記“存出保證金”科目,貸記或借記“金融工具結(jié)算”科目;(2)計(jì)算平倉(cāng)費(fèi)用時(shí),借記“投資收益”科目,貸記“存出保證金”科目;(3)收回保證金時(shí),借記“銀行存款”等科目,貸記“存出保證金”科目。
2.確認(rèn)平倉(cāng)盈虧:按相應(yīng)的“金融工具結(jié)算”賬戶余額,借記該科目,按平倉(cāng)合約的賬面余額,貸記“衍生工具”科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目;同時(shí),將原計(jì)入合約的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出,借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。
3.轉(zhuǎn)回遞延所得稅:跨年合約已按規(guī)定確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的,平倉(cāng)時(shí)即應(yīng)轉(zhuǎn)回,借記“遞延所得稅負(fù)債”科目,貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目,或借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。
期貨投機(jī)套利一般不采用實(shí)物交割了結(jié)合約,因此本文不介紹實(shí)物交割的賬務(wù)處理。
三、企業(yè)賣出期貨合約套利的賬務(wù)處理
期貨投資者(投機(jī)者)預(yù)計(jì)價(jià)格下跌時(shí),就賣出期貨合約,并希望將來(lái)以比原賣出價(jià)格更低的價(jià)格買回合約對(duì)沖平倉(cāng)而套利。企業(yè)賣出期貨合約套利的賬務(wù)處理程序包括:
(一)初始確認(rèn)(立倉(cāng))
賣出期貨合約,應(yīng)按支付的交易保證金,借記“存出保證金”科目,按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),借記“投資收益”科目,按支付的款項(xiàng),貸記“銀行存款”等科目;同時(shí),按合約的成交價(jià),借記“金融工具結(jié)算”科目,貸記“衍生工具——賣出××期貨合約”科目(以下省略明細(xì)科目)。
(二)后續(xù)計(jì)量(持倉(cāng))
在資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)以期貨經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)通知的資產(chǎn)負(fù)債日或資產(chǎn)負(fù)債表日前最近一個(gè)交易日的持倉(cāng)合約結(jié)算價(jià),作為持倉(cāng)合約的公允價(jià)值,并按與其賬面余額的差額,確認(rèn)持倉(cāng)盈虧(浮動(dòng)盈虧):
1.確認(rèn)持倉(cāng)盈利。合約公允價(jià)值低于其賬面余額的,為持倉(cāng)盈利。應(yīng)按盈利額,借記“衍生工具”科目,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;同時(shí),也按盈利額,借記“存出保證金”科目,貸記“金融工具結(jié)算”科目。
2.確認(rèn)持倉(cāng)虧損。合約公允價(jià)值高于其賬面余額的,為持倉(cāng)虧損:(1)按虧損額,借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記“衍生工具”科目;同時(shí),也按虧損額,借記“金融工具結(jié)算”科目;貸記“存出保證金”科目;(2)按經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)通知追加交易保證金時(shí),借記“存出保證金”科目,貸記“銀行存款”等科目。
3.確認(rèn)遞延所得稅。年末,應(yīng)按未平倉(cāng)合約當(dāng)年確認(rèn)的持倉(cāng)凈盈虧和適用稅率確認(rèn)遞延所得稅:當(dāng)年為持倉(cāng)凈盈利的,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債;為凈虧損的,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。具體分錄與以上買入期貨合約相同。
(三)終止確認(rèn)(平倉(cāng))
企業(yè)買入期貨合約與持倉(cāng)的賣出合約對(duì)沖平倉(cāng)時(shí):
1.調(diào)整保證金余額:(1)按買入合約成交價(jià)與對(duì)沖的賣出合約賬面余額的差額,借記或貸記“存出保證金”科目,貸記或借記“金融工具結(jié)算”科目;(2)計(jì)算平倉(cāng)費(fèi)用時(shí),借記“投資收益”科目,貸記“存出保證金”科目;(3)收回保證金時(shí),借記“銀行存款”等科目,貸記“存出保證金”科目。
2.確認(rèn)平倉(cāng)及平倉(cāng)盈虧:按賣出合約賬面余額,借記“衍生工具”科目,按相應(yīng)的“金融工具結(jié)算”賬戶的賬面余額,貸記該科目,按其差額,貸記或借記“投資收益”科目;同時(shí),應(yīng)將原計(jì)入合約的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出,借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目,貸記或借記“投資收益”科目。
3.轉(zhuǎn)回遞延所得稅:跨年合約已確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的,該合約平倉(cāng)時(shí)應(yīng)予轉(zhuǎn)回,具體分錄與買入合約相同。
四、與持倉(cāng)合約相關(guān)的所得稅處理
持倉(cāng)合約以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失(持倉(cāng)盈虧),雖已計(jì)入當(dāng)期損益,但稅法上并不認(rèn)同,因此年度計(jì)算所得稅時(shí)必須進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表七:以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》(以下簡(jiǎn)稱附表七)的第3行、第7行分別設(shè)置了“衍生金融工具”項(xiàng)目,第3行應(yīng)理解為“衍生金融工具(金融資產(chǎn))”,而第7行則應(yīng)理解為“衍生金融工具(金融負(fù)債)”。
附表七的編制說明規(guī)定:第5列(納稅調(diào)整額)=[第4列(期末計(jì)稅基礎(chǔ))-第2列(期初計(jì)稅基礎(chǔ))]-[第3列(期末賬載金額)(即公允價(jià)值,下同)-第1列(期初賬載金額)]。計(jì)算結(jié)果為正數(shù)時(shí),填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三:納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(以下簡(jiǎn)稱附表三)第3列“納稅調(diào)增”;為負(fù)數(shù)時(shí),填入附表三第4列“納稅調(diào)減”。
上述公式和說明存在一定的誤漏。實(shí)際上,上述公式結(jié)果與納稅調(diào)整額的計(jì)算,只對(duì)金融資產(chǎn)部分適用,金融負(fù)債因與金融資產(chǎn)性質(zhì)相反,因此金融負(fù)債部分納稅調(diào)整額的計(jì)算公式應(yīng)表述為:第5列=(第3列-第1列)-(第4列-第2列)。
根據(jù)以上公式和修正后的說明進(jìn)行納稅調(diào)整,應(yīng)與賬務(wù)處理上憑以確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅涉及的應(yīng)納稅所得額相等。
(作者單位:江蘇淮安市淮陰區(qū)審計(jì)局)
