舞弊者為了擺脫金融危機(jī)對其負(fù)面影響,達(dá)到其所追求的目標(biāo),往往采取一系列的舞弊手段。對通過舞弊手段編制的虛假報表進(jìn)行審計,則必須了解和掌握這些手段的表現(xiàn)形式和規(guī)律性,這樣審計才能“有的放矢”,才能“知彼知己”。
對財務(wù)信息作出虛假報告通常由管理層指令財務(wù)部門實(shí)施,與此相關(guān)的舞弊手法主要包括:
1.對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄的操縱、偽造和篡改。有些企業(yè)對管理層實(shí)行浮動年薪制,企業(yè)老總們?yōu)榱朔埏棙I(yè)績和多得年薪,指令下級編制虛假銷售記錄或提前確認(rèn)收入,虛增利潤;特別是在年終期末,管理層的預(yù)期目標(biāo)未能實(shí)現(xiàn)時,故意多報、少報、瞞報收入或成本費(fèi)用的舞弊事項(xiàng)最易發(fā)生。
2.濫用或隨意變更會計政策。濫用會計政策,是指未按國家統(tǒng)一規(guī)定正確運(yùn)用會計政策,從而不能恰當(dāng)、真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,再者隨意變更會計政策也是濫用會計政策的一種表現(xiàn),企業(yè)沒有充分、合理的依據(jù)而變更會計政策,或者未經(jīng)相應(yīng)程序變更會計政策,或者反復(fù)、多次地擅自變更會計政策,都構(gòu)成了對會計政策的濫用。比如因?yàn)楹蠣I公司和聯(lián)營公司虧損,作為投資企業(yè)為了減少虧損而將原采用權(quán)益法核算的股權(quán)投資改為成本法核算。
3.不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及隨意改變原先作出的判斷。具體表現(xiàn)為隨意改變固定資產(chǎn)的折舊年限或折舊方法,隨意改變無形資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)的攤銷期限,以及對于已大幅跌價、減值的資產(chǎn)不提或少提跌價、減值準(zhǔn)備,對長期合同按完工百分比確認(rèn)的收入遠(yuǎn)高于實(shí)際完工比例,等等。
管理層通過財務(wù)部門實(shí)施舞弊的手段還有許多,例如:(1)故意漏記、提前確認(rèn)或攤遲確認(rèn)報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng);(2)隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的重要事實(shí);(3)構(gòu)造復(fù)雜的交易以粉飾財務(wù)狀況和撥高經(jīng)營成果;(4)篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。
而且,上述財務(wù)舞弊行為通常伴隨著虛假和誤導(dǎo)性的文件記錄,其目的在于證明其行為的“合法性”。
二、實(shí)施風(fēng)險評估程序,識別、評估和應(yīng)對財務(wù)舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
(一)審計的固有限制和舞弊的故意性加大了審計風(fēng)險
所謂審計風(fēng)險,是指財務(wù)報表存在重大錯報而審計報告中發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娨蚨袚?dān)相應(yīng)法律責(zé)任的可能性。
1.內(nèi)因。由于存在固有限制,即使按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛯?shí)施審計工作,審計人員也不能對財務(wù)報表整體上不存在重大錯報提供絕對保證?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》列舉了選擇性測試方法(即抽樣審計)的運(yùn)用等五項(xiàng)審計的固有限制。
2.外因。舞弊者可能通過精心策劃、“全方位包裝”以掩蓋其舞弊行為。由于舞弊往往具有狡詐、隱蔽、串通、偽裝等特點(diǎn),致使舞弊導(dǎo)致的重大錯報多數(shù)情況下很難被發(fā)現(xiàn)、識別和認(rèn)定。
由于以上內(nèi)外因共同作用的結(jié)果,使舞弊導(dǎo)致重大錯報的審計風(fēng)險遠(yuǎn)大于非故意錯誤導(dǎo)致重大錯報的審計風(fēng)險。
(二)實(shí)施風(fēng)險評估程序
審計人員應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度,并計劃和實(shí)施詢問等審計程序,以獲取用于識別和認(rèn)定舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險所需的信息和證據(jù)。
1.詢問。
審計人員應(yīng)當(dāng)就涉及舞弊導(dǎo)致的重大錯報相關(guān)事項(xiàng)詢問被審計單位的管理層、治理層和企業(yè)內(nèi)部其他人員。實(shí)施詢問程序時,應(yīng)注意以下事項(xiàng):
(1)如果被審計單位已設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu),審計人員應(yīng)詢問其內(nèi)部審計人員,比如:①對本單位舞弊風(fēng)險的認(rèn)識;②內(nèi)審機(jī)構(gòu)在本期是否已就財務(wù)舞弊實(shí)施審計程序;③管理層是否對內(nèi)審中發(fā)現(xiàn)的舞弊采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施;④內(nèi)審人員了解的其他舞弊事實(shí)、舞弊嫌疑和舞弊指控。
(2)審計人員還應(yīng)向不參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員、向負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員詢問,了解形成重大錯報事項(xiàng)的動因和過程。
(3)在取得一定信息和相應(yīng)證據(jù)的基礎(chǔ)上,審計人員應(yīng)就已初步識別的舞弊導(dǎo)致的重大錯報事項(xiàng)詢問被審計單位的管理層直至治理層,并就重大錯報事項(xiàng)的處理與管理層或治理層溝通。
(4)詢問得到答復(fù)時,如果管理層答復(fù)與其他信息或其他人員答復(fù)不一致,或者治理層的答復(fù)與管理層的答復(fù)不一致,審計人員應(yīng)當(dāng)采取措施獲取進(jìn)一步的審計證據(jù)予以解決。
2.考慮舞弊風(fēng)險因素和其他信息。
(1)審計人員應(yīng)結(jié)合金融危機(jī)對被審計單位的影響,了解被審計單位及其環(huán)境,考慮獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素,以及這些舞弊風(fēng)險因素對評估重大錯報風(fēng)險可能產(chǎn)生的影響,并運(yùn)用職業(yè)判斷,考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等,分析舞弊的真實(shí)動機(jī),以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度。
(2)審計人員還應(yīng)當(dāng)考慮在審計過程獲取的其他信息,從另外角度觀測被審計單位存在的其他涉及財務(wù)舞弊風(fēng)險的因素。
3.考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。
審計過程中,審計人員應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系,如果發(fā)現(xiàn)這樣的關(guān)系,審計人員還應(yīng)考慮以下因素:①異常的交易或事項(xiàng);②這些交易或事項(xiàng)對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。還可以通過參加相關(guān)會議,閱讀會議文件等審計程序了解有關(guān)情況。
(三)評價審計證據(jù)
1.審計人員應(yīng)根據(jù)已實(shí)施的程序和已獲取的審計證據(jù),評價原來對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。如認(rèn)為不適當(dāng),應(yīng)考慮實(shí)施追加的審計程序或修改審計程序;在作出評價前和評價時,還應(yīng)組織項(xiàng)目組內(nèi)部就舞弊導(dǎo)致重大錯報的信息和情況,進(jìn)行充分、適當(dāng)?shù)挠懻?、交流和溝通?
2.如果發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)錯報,審計人員應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)錯報是否表明存在舞弊,并考慮其對審計工作整體的影響。
3.如果認(rèn)為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的,應(yīng)考慮該項(xiàng)舞弊可能鏈接更隱蔽的方面,審計人員應(yīng)就此采取應(yīng)對措施:(1)重新評估舞弊導(dǎo)致或可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險,并考慮重新評估結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響。(2)重新考慮此前獲得的證據(jù)的可靠性和全面性。
4.如果認(rèn)為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報,或認(rèn)為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表具體項(xiàng)目的影響,審計人員應(yīng)當(dāng)考慮該事項(xiàng)對審計整體的影響。
(四)識別、評估和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險
1.識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
(1)舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險,即特別風(fēng)險,在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報等認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險時,審計人員應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注特別風(fēng)險。
(2)審計人員應(yīng)當(dāng)了解管理層為了防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計和實(shí)施的內(nèi)部控制制度,并進(jìn)一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層應(yīng)對舞弊風(fēng)險的措施及對本次發(fā)現(xiàn)的舞弊事項(xiàng)的態(tài)度。
(3)對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計、少計收入或成本費(fèi)用,審計人員應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度,并假定被審計單位在收入或成本費(fèi)用確認(rèn)方面存在舞弊風(fēng)險,考慮哪些收入或成本費(fèi)用類別、以及與收入或成本費(fèi)用有關(guān)的交易或認(rèn)定可能涉及舞弊風(fēng)險。
2.應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。
審計時,應(yīng)當(dāng)針對的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施,并為此設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序;由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險,審計項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序:
(1)確定總體上的應(yīng)對措施,比如:①考慮人員的適當(dāng)分派和監(jiān)督;②考慮被審計單位采用的會計政策;③設(shè)計、選擇進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍,并應(yīng)適當(dāng)注意使某些程序不為被審計單位預(yù)見或事先了解,特別應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施,包括運(yùn)用不同的抽樣樣本、以不預(yù)先通知方式實(shí)施審計程序等方法,有意識地避免進(jìn)一步審計程序被單位預(yù)見或事先了解。
(2)重點(diǎn)關(guān)注認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險。舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險也分為報表層次的風(fēng)險和認(rèn)定層次的風(fēng)險兩大類。審計人員應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險,并就此實(shí)施下列進(jìn)一步程序:①改變常規(guī)審計程序的性質(zhì),以獲取更為可靠、更為相關(guān)的審計證據(jù),或獲取其他佐證性信息,包括更加重視實(shí)地觀察或檢查,在實(shí)施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容,詢問被審計單位的非財務(wù)人員等。②改變實(shí)質(zhì)性程序的時間,包括把審計重點(diǎn)放在對期末或接近期末,或針對本期較早期間或貫穿于整個本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測試。③改變審計程序的范圍,如擴(kuò)大樣本規(guī)模、采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。
三、與被審計單位、委托方溝通,對審計工作作出最后結(jié)論
審計中如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊,審計項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng):
1.盡早將此類事項(xiàng)與治理層溝通,并就舞弊導(dǎo)致的重大錯報事項(xiàng)的糾正提出自己的建議,以征詢管理層的意見;如果管理層同意審計方面的建議,審計人員應(yīng)協(xié)助被審計單位通過調(diào)賬、調(diào)表等方法糾正重大錯報;如果管理層不同意糾正錯誤且錯報對財務(wù)報表整體而言是重大的,審計人員則應(yīng)通過其他途徑尋求解決問題和終結(jié)審計。 2.如果被審計管理層和治理層是分設(shè)的,經(jīng)評估認(rèn)為治理層是誠信的,應(yīng)盡早就已發(fā)現(xiàn)的舞弊及處理意見與管理層未達(dá)成一致的情況,與治理層溝通協(xié)商。
3.如果審計另有委托方,且委托方是被審計單位的控股公司或“主管部門”,審計項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)盡早就未能與被審計單位達(dá)成共識的舞弊事項(xiàng)的處理,與委托方溝通,征詢委托方的意見。
4.如果經(jīng)溝通仍未排除審計風(fēng)險亦未能將審計風(fēng)險降低至可接受的水平,審計項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)向會計師事務(wù)所報告,由事務(wù)所研究確定最后處理意見。
應(yīng)該說明,一般審計人員并不負(fù)有執(zhí)法義務(wù),對于審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊導(dǎo)致的重大錯報,如果經(jīng)溝通被審計單位同意予以糾正,并按審計人員的要求對錯報事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整更正,除涉及重大犯罪的舞弊外,審計人員應(yīng)視為舞弊并未發(fā)生;審計過程中即使遇到無法糾正、或被審計單位不愿意糾正的舞弊事項(xiàng),審計人員仍可采用不發(fā)表審計意見、辭去委托等方式了結(jié)審計程序。(作者單位:江蘇淮陰建設(shè)工程集團(tuán)有限公司)
