下面將著重從公允價值計量與內(nèi)部審計關(guān)系以及公允價值計量對審計的影響入手,分析公允價值準則下的內(nèi)部審計與披露。
一、公允價值計量與披露的審計責(zé)任
企業(yè)內(nèi)部審計部門應(yīng)當(dāng)對公允價值的計量和披露的真實性承擔(dān)審計責(zé)任。為了履行這一責(zé)任,內(nèi)部審計部門應(yīng)該制定一套進行公允價值計量和披露的程序;選擇適當(dāng)?shù)墓纼r方法;確定所使用的假設(shè)和估計并對其假設(shè)和估計給予充分的支持;準確進行估價;確保對公允價值的計量和披露與會計準則保持一致。內(nèi)部審計部門可以雇用專家進行公允價值的估價工作,但是應(yīng)當(dāng)對所聘用專家的專業(yè)能力進行評估,以確保所雇用的專家有進行公允價值評估的能力,并且要對專家的評估結(jié)果負責(zé)。
二、公允價值計量對內(nèi)部審計的影響
與歷史成本法相比,公允價值計量的好處是顯而易見的。但是,其產(chǎn)生的順周期效應(yīng)缺陷也是明顯的,即對資產(chǎn)的助漲助跌的作用,加劇經(jīng)濟的巨幅波動,從而推動金融危機的深度與廣度。尤其在金融危機的背景下更難以保證公允價值的公允性、合理性。在金融危機背景下,社會各界已經(jīng)認識到現(xiàn)行公允價值計量的弊端,正積極探索、尋找更好的計量模式,遵循謹慎性原則,運用有效計量方法,避免對資產(chǎn)或者市場的負面影響,以真實地反映出資產(chǎn)的內(nèi)在價值和企業(yè)的經(jīng)營成果。因此,公允價值計量準則對內(nèi)部審計和信息披露的影響成為當(dāng)今理論界討論的重要課題。
(一)公允價值計量對審計環(huán)境的影響
首先,內(nèi)部審計的有效性直接依賴于審計人員的誠信和道德價值觀念。公允價值計量和披露程序往往需要主觀判斷,不僅需要實施程序的人員有誠信和良好的道德價值觀,也需要管理層保持誠信和良好的道德價值觀,這是因為管理層不誠信和狹窄短見的道德觀念,往往導(dǎo)致其不現(xiàn)實地期望超過以往業(yè)績,采用激進的會計政策。因此,公允價值計量和披露程序要求企業(yè)從上至下強調(diào)誠信和道德觀念的重要性。
其次,公允價值計量和披露程序需要較高的專業(yè)勝任能力。在公允價值計量和披露程序中,公允價值數(shù)據(jù)的收集、整理、分析、判斷、應(yīng)用都需要較高的專業(yè)技能,如果應(yīng)用計算機信息系統(tǒng),還需要會計人員對計算機信息系統(tǒng)熟練操作。因此,公允價值計量和披露程序?qū)ζ髽I(yè)人力資源政策提出了更高要求。
再次,公允價值計量和披露程序需要企業(yè)加強審計委員會或內(nèi)部審計機構(gòu)的地位和作用。審計委員會或內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營活動和財務(wù)活動,對經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險給予足夠關(guān)注,并建立反舞弊機制,尤其要關(guān)注在財務(wù)報告和信息披露方面是否存在弄虛作假行為。而公允價值計量和披露是舞弊可能發(fā)生的敏感地帶。通過審計委員會或內(nèi)部審計機構(gòu)對企業(yè)經(jīng)營和財務(wù)活動的監(jiān)督和制約,降低企業(yè)經(jīng)營失敗和管理層舞弊風(fēng)險,保證公允價值計量和披露程序的有效運行。
(二)公允價值計量對審計風(fēng)險的影響
公允價值是一種面向現(xiàn)在、未來、市場、風(fēng)險和不確定性的計量屬性。特別是當(dāng)公允價值中涉及到現(xiàn)值的計量,需要估計期望現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率,而期望現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估計直接需要計量風(fēng)險因素?？梢哉f,公允價值計量和披露程序使風(fēng)險評估活動顯得格外重要,有效的風(fēng)險評估活動是公允價值計量可靠性的重要保證。風(fēng)險評估的第一步是目標設(shè)定。在財務(wù)報告目標的設(shè)定中,企業(yè)應(yīng)該將公允價值計量和披露的可靠性設(shè)定為風(fēng)險評估的具體目標,以便更有目的地進行公允價值計量和披露。風(fēng)險識別包括識別影響企業(yè)內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的內(nèi)部風(fēng)險因素和外部風(fēng)險因素。公允價值的計量是基于市場參與者的假設(shè)而確定的,不同于“特定個體價值”。因此,在直接計量公允價值時考慮更多的是企業(yè)外部風(fēng)險因素,比如經(jīng)濟形勢、產(chǎn)業(yè)政策、資源供給、利率調(diào)整、匯率變動、融資環(huán)境、市場競爭等經(jīng)濟因素。不僅如此,由于公允價值計量和披露自身也存在較大的風(fēng)險和不確定性,所以也應(yīng)對風(fēng)險識別活動予以考慮。
風(fēng)險分析,從風(fēng)險發(fā)生的可能性和影響程度兩個方面考慮。公允價值計量和披露的風(fēng)險和不確定性也應(yīng)按照風(fēng)險發(fā)生的可能性大小及其對企業(yè)影響的嚴重程度進行風(fēng)險排序,確定應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注的重要風(fēng)險。企業(yè)應(yīng)建立公允價值計量和披露程序的風(fēng)險應(yīng)對策略,以應(yīng)對公允價值計量和披露的可靠性受到損害的風(fēng)險。當(dāng)公允價值計量和披露可靠性受到損害的風(fēng)險超過可接受風(fēng)險水平,將不采用公允價值計量和披露程序。當(dāng)其風(fēng)險在可接受風(fēng)險水平之內(nèi),在權(quán)衡成本效益之后,可以繼續(xù)實施原有公允價值計量和披露程序,或采取措施修改公允價值計量和披露程序,或利用專家進行公允價值計量和披露。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范還要求設(shè)立風(fēng)險清單,建立企業(yè)風(fēng)險數(shù)據(jù)庫,包括對公允價值計量和披露可靠性風(fēng)險的信息。
三、公允價值計量準則下的信息披露
公允價值計量準則下,會計信息披露是內(nèi)部審計的重要組成部分。眾所周知,公允價值是一把雙刃劍,它往往會受到市場行情的左右。因此,在資產(chǎn)負債表中僅僅披露公允價值的數(shù)值是不夠的,相關(guān)公允價值信息的披露對于投資者判斷與決策更加重要,恰當(dāng)?shù)呐犊梢詼p少公允價值計量的風(fēng)險。恰當(dāng)?shù)男畔⑴妒潜ＷC公允價值計量合理性的基礎(chǔ)。
增加公允價值計量過程及其相關(guān)信息的披露是公允價值得到恰當(dāng)披露的重要實現(xiàn)方式。例如,根據(jù)公允價值計量準則,金融資產(chǎn)的公允價值往往是市場中的交易價格,這樣一種價格往往掩蓋了不確定的市場狀況和經(jīng)濟環(huán)境。因此,僅僅披露公允價值的數(shù)值是不夠的,還要披露該項資產(chǎn)的潛在風(fēng)險、估價的方法與假設(shè)、市場價格的波動性與敏感性和其他重要的因素等。公允價值的披露,必須說明公允價值是通過活躍市場報價確定、還是采用計價技術(shù)估算得出。保證與公允價值相關(guān)的信息能夠得到披露的措施便是公允價值披露的治理政策。這一政策主要包括披露的內(nèi)容、時間以及其他需要說明的事項等控制活動。
對公允價值相關(guān)信息的充分披露,有利于投資者判斷投資風(fēng)險,對于審計中的風(fēng)險控制而言,也是重要的一環(huán)。首先,管理部門必須按照會計準則的要求進行公允價值的披露;其次,當(dāng)公允價值的計價中存在不確定性時,管理部門必須充分披露這一不確定性;最后,管理部門要在報表附注披露其進行公允價值計量時所用的假設(shè)和估計以及計量方法等信息。此外,內(nèi)部審計部門由于對于公司內(nèi)部進行公允價值估計的過程和形成公允價值計量的基礎(chǔ)有清楚的了解。
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