隨著上市公司中采用該種薪酬激勵方式逐漸增多，會計處理的不統(tǒng)一、不規(guī)范和缺乏透明度會嚴重影響會計信息的質(zhì)量。
一、股票期權(quán)會計核算的現(xiàn)狀
目前股票期權(quán)會計處理的常見方法有以下幾種：
（一）視同或有事項處理
在試點中，我國企業(yè)一般采用固定股票期權(quán)計劃，即行權(quán)價格、期權(quán)授予數(shù)量、行權(quán)日期都已確定。因此，有企業(yè)根據(jù)目前己有的會計準則認定其可視為或有事項來處理。該方法的具體做法是:在股票期權(quán)的授予日，以行權(quán)價格在資產(chǎn)方確認一項債權(quán)(如借：長期應收款)，貸方確認為所有者權(quán)益(如貸：資本公積)。到股票期權(quán)行權(quán)日，將經(jīng)理人行權(quán)時繳入資金沖減原確認債權(quán)(如借：現(xiàn)金，貸：長期應收款)，同時將資本公積轉(zhuǎn)為股本，其間的差額計入當期費用。若經(jīng)理人后來未能行權(quán)，則沖回授予日的會計記錄。
（二）內(nèi)在價值法
內(nèi)在價值法的具體處理為:如果股價低于行權(quán)價格，此時股票期權(quán)內(nèi)在價值為0，在期權(quán)授予日不進行會計處理;如果股價高于行權(quán)價格，按其差額計算內(nèi)在價值，將該內(nèi)在價值作為費用進行記錄，借:或有認股款(行權(quán)價格)，貸：或有股本(股票面值)及股票期權(quán)溢價(前兩者差額)，平均攤銷于經(jīng)理人以后的服務期限內(nèi)。待行權(quán)以后，按行權(quán)價格、數(shù)量將期權(quán)價值確認為股本及股本溢價。如果是可變股票期權(quán)計劃，由于在授權(quán)日行權(quán)價格和期權(quán)數(shù)量不確定，所以授予日不是計量日，不必進行會計處理。但在資產(chǎn)負債表中，應以股價為基礎(chǔ)，估計費用，并記錄期權(quán)成本，以后逐期進行攤銷，直到計量日，才能調(diào)整確認預提費用，將余額在剩下的服務期內(nèi)攤銷，并在行權(quán)后，將期權(quán)轉(zhuǎn)為股本。
二、股票期權(quán)會計核算存在的問題
由于國際上對股票期權(quán)會計處理的分歧仍很明顯，部分企業(yè)迫于壓力不得不對期權(quán)薪酬費用化，但仍有相當一部分企業(yè)持抵制態(tài)度，這使得不同企業(yè)的會計處理缺乏一致性，生成的會計信息缺乏可比性。因為實施了期權(quán)計劃的企業(yè)確認和不確認期權(quán)薪酬費用，其報表上的結(jié)果可能差異很大。而現(xiàn)有的幾種處理方法都有著不同程度的缺陷：
（一）將股票期權(quán)視同或有事項處理
這是一種非常簡便的處理方法，但存在明顯的缺陷:一是與我國新企業(yè)會計準則中的“或有事項”的相關(guān)內(nèi)容不符。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》第13條規(guī)定：“企業(yè)不應確認或有負債和或有資產(chǎn)”，因此，上述會計處理方式在授予日將企業(yè)發(fā)行的股票期權(quán)視為一項或有債權(quán)，其記賬原則與或有事項準則沖突。二是容易導致企業(yè)資產(chǎn)的虛增，不符合謹慎的原則。三是如果股價與行權(quán)價格之間的差額比較大，由于這部分差額一旦作為費用在行權(quán)日所在年度入賬，沒有均衡地攤銷至授予日和行權(quán)日之間的年度，因此不符合配比原則，會出現(xiàn)行權(quán)日所在年度企業(yè)利潤銳減的現(xiàn)象。四是如果期權(quán)持有人放棄行權(quán)，需要沖減以前的記錄，有操縱資產(chǎn)的嫌疑。
（二）三時點會計處理方式
由于三時點記賬法將股票期權(quán)的相關(guān)事項在備查賬中予以披露，而不是視為或有事項在財務報表中入賬，因此，符合現(xiàn)行會計準則，但是該記賬法還是存在重大缺陷。比如，其不能科學地反映股票期權(quán)的薪酬費用，從而使企業(yè)財務報表中的利潤項目高估，從這一點來講，該記賬方式的科學性甚至遠不如美國APB第25號意見書的相關(guān)精神。
（三）模仿內(nèi)在價值法進行四步驟會計處理方法
四步驟記賬法是目前國內(nèi)設計的相對較好的股票期權(quán)會計處理辦法，該記賬法將股票期權(quán)的入賬時點進行了進一步細化，同時借鑒美國APB第25號意見書的相關(guān)精神，在等待期中設計了相關(guān)科目以確認薪酬費用，并以比較科學的方式予以分攤，因此比起前兩種方法更加科學。但該記賬法仍然存在比較明顯的缺點：一是其仍將股票期權(quán)視為一項或有事項，因此和第1種辦法一樣，不符合新企業(yè)會計準則對或有事項的定義；二是該辦法不可避免地具有APB第25號意見書相同的缺陷，即當公司股票價格變化較大時，公司的會計調(diào)整比較多，容易出現(xiàn)差錯。有的公司甚至可以利用操縱期末公司股票收盤價格的辦法來操縱薪酬費用等重要的財務指標。由此可以看出，我國目前試點企業(yè)中股票期權(quán)的會計處理辦法存在著諸多缺陷，為了日后順利推行股票期權(quán)激勵制度，我國必須借鑒國外經(jīng)驗，制定統(tǒng)一的股票期權(quán)會計準則。
三、完善上市公司股票期權(quán)會計核算方法的建議
前已述及，股票期權(quán)制度在我國仍處于試點階段，并且尚未具備全面推廣的條件，其最重要的原因在于不具備支持該制度有效實施的法律、法規(guī)體系。同時，我國上市公司沒有能夠很好理順公司治理結(jié)構(gòu)、我國證券市場還僅僅是弱式有效、缺乏有效的職業(yè)經(jīng)理人市場等因素也是制約其規(guī)范發(fā)展的原因。但股票期權(quán)作為一種具有強大激勵功能的薪酬制度安排，必定具有很大的發(fā)展空間。任何事物都有兩面性，股票期權(quán)制度也不例外。對我們來說，完備法律、法規(guī)體系，創(chuàng)建良好的制度實施環(huán)境，才能充分發(fā)揮股票期權(quán)制度有利的一面，讓股票期權(quán)為企業(yè)發(fā)展，推動經(jīng)濟發(fā)揮作用。由于本文主要是討論股票期權(quán)的會計核算問題，對我國股票期權(quán)制度的實施環(huán)境及制度構(gòu)建本身不做過多探討。
筆者認為，會計的基本目標是“決策有用”，要求會計反映社會環(huán)境的變化對企業(yè)現(xiàn)在和未來經(jīng)營狀況的影響。因此，會計不僅要反映己經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要反映那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已產(chǎn)生影響的經(jīng)濟事項。
會計的具體目標是其基本目標在會計實務中的具體化。具體目標是在基本目標的指導下，確定特定環(huán)境下會計信息的使用者以及他們需要什么信息和會計能夠提供哪些信息，從而為確定會計報告的內(nèi)容、構(gòu)成與形式提供指南。具體目標是多元的，由于對不同規(guī)模和不同治理機構(gòu)的企業(yè)來說其報表使用者所要求的一般信息是不相同的。因此，具體目標多元化主要表現(xiàn)在不同性質(zhì)和不同治理機構(gòu)企業(yè)會計目標的差異。
對上市公司來說，其會計信息的使用者眾多，與其他類型的企業(yè)相比，更突出的是現(xiàn)有投資者、潛在投資者和廣大社會公眾對其會計信息的需求和關(guān)注。因此，其會計目標在“決策有用”基礎(chǔ)上應充分體現(xiàn)“保護投資者”的具體目標。
四、結(jié)束語
股票期權(quán)制度在我國目前仍處于試行和探索階段，雖然尚未深入、全面在上市公司中實施，但因其有堅實的理論基礎(chǔ)、較強的激勵功能及實踐上的可操作性，其有著廣泛的適用性和良好的應用前景。關(guān)于股票期權(quán)的會計核算，應該遵循動態(tài)確認的原則、公允價值計量的原則及充分披露的原則。
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