一、謹(jǐn)慎性原則在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用
謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則,是指在受不確定性因素影響時,企業(yè)對交易或者事項進行確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用。在新會計準(zhǔn)則中,其應(yīng)用具體表現(xiàn)為:
1.在資產(chǎn)定義上的應(yīng)用。新準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。資產(chǎn)是指由過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益。作為企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)具有實體的控制性、計量的準(zhǔn)確性、潛在的利益性等特點。虛資產(chǎn)不符合上述定義,就不得列入資產(chǎn)負(fù)債表項目,但根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,“待處理財產(chǎn)損溢”項目如果在期末結(jié)賬前未經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)處理的,提供財務(wù)會計報告時先轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,并在報表附注中做說明,“固定資產(chǎn)清理”在年末要進行分析處理。
2.在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用。提取金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備,是謹(jǐn)慎性原則在會計核算上的具體運用。隨著資產(chǎn)的使用,資產(chǎn)價值會產(chǎn)生變化。例如固定資產(chǎn),如果其可收回金額低于賬面價值的,應(yīng)當(dāng)將可收回金額低于其賬面價值的差額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果一味用資產(chǎn)的賬面價值進行核算,將會導(dǎo)致企業(yè)的實際資產(chǎn)和賬面資產(chǎn)產(chǎn)生較大差距,企業(yè)的會計信息也會出現(xiàn)嚴(yán)重失真。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的出現(xiàn),使得會計信息更加接近實際,符合企業(yè)的實際情況。
3.在銷售收入確認(rèn)中的應(yīng)用。新會計準(zhǔn)則對企業(yè)確認(rèn)收入的規(guī)定也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。具體表現(xiàn)在以下幾方面:(1)收入的確認(rèn)條件。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定企業(yè)銷售商品收入同時滿足下列條件時才可以確認(rèn)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方:企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;收入的金額能可靠計量;相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生的成本或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。由此可以看出, 只有當(dāng)與商品有關(guān)的風(fēng)險和報酬確實發(fā)生轉(zhuǎn)移,并且與商品有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時才可確認(rèn)收入,這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。(2)建造結(jié)果或勞務(wù)結(jié)果不能可靠估計的收入的確認(rèn)。會計準(zhǔn)則規(guī)定建造結(jié)果或勞務(wù)結(jié)果不能可靠估計的收入的確認(rèn),要根據(jù)已發(fā)生的成本是否能夠得到補償來確認(rèn)收入,若已發(fā)生的成本能部分或全部得到補償,則按照能收回的金額確認(rèn)收入。若發(fā)生的成本不能得到補償,則不能確認(rèn)收入。這體現(xiàn)了不能高估收益的原則。
4.在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)中的應(yīng)用?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)以很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益,應(yīng)當(dāng)減記“遞延所得稅資產(chǎn)”的賬面價值。對遞延所得稅資產(chǎn),企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)時要保證與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè),所以用很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在資產(chǎn)負(fù)債表日,對資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核,若發(fā)生減值,需要計提減值準(zhǔn)備。這是對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用。
5.在或有事項計量方面的應(yīng)用?；蛴惺马椀臅嬏幚硪搀w現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,按或有事項準(zhǔn)則規(guī)定,在符合條件的情況下,企業(yè)要確認(rèn)可能發(fā)生的預(yù)計負(fù)債,而不確認(rèn)可能發(fā)生的或有資產(chǎn)。對于債務(wù)重組中涉及修改債務(wù)條款的,債務(wù)人應(yīng)將或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債,而債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額,不得計入重組后債權(quán)的賬面價值。
二、謹(jǐn)慎性原則在會計運用中的兩面性
謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)于會計核算的全過程,包括會計確認(rèn)、計量、報告等各個方面。從會計確認(rèn)上說,要求確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上;從會計計量上說,要求不得高估資產(chǎn)或收益,不得低估負(fù)債或費用;從會計報告上說,要求會計報告向會計信息的使用者提供真實、客觀和完整的會計信息,特別是應(yīng)報告有關(guān)可能發(fā)生的風(fēng)險和信息。從謹(jǐn)慎性原則的運用來看,謹(jǐn)慎性原則的使用,有利于使企業(yè)有效避免短期化行為,保護債權(quán)人和小股東的利益;有利于對會計人員隨意操縱企業(yè)會計利潤的行為形成一定的遏制作用,為會計信息使用者提供更加準(zhǔn)確、可靠的會計信息;有利于規(guī)避不確定因素或風(fēng)險,提高企業(yè)在市場上的競爭力。但是,同任何事物都具有兩面性一樣,運用謹(jǐn)慎性原則也有其不利的一面。
1.謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用同樣會給企業(yè)帶來調(diào)節(jié)費用、操縱利潤的空間。由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強的傾向性,本期利潤穩(wěn)健了,對后期卻不穩(wěn)健。比如存貨,計提存貨跌價準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計算偏低,期末存貨價值減少,會導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低,從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)(如房地產(chǎn)開發(fā)公司)來說,這不失為操縱利潤的手段。由此,企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨,計提巨額存貨跌價準(zhǔn)備,實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷,然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計,而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實現(xiàn),因而具有更強的隱蔽性。
2.謹(jǐn)慎性原則在實務(wù)操作中帶有極大的主觀性,受會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響,從而導(dǎo)致會計信息的不可驗證性。如:成本與可變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計量確定。可變現(xiàn)凈值的概念表述為“可變現(xiàn)凈值,是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中,以估計售價減去估計完工時將要發(fā)生的成本及估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額?！边@三個估計,任何一個估計脫離實際較大,可變現(xiàn)凈值就難以計算正確。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性,致使該原則易被濫用,所以此原則的運用會使會計工作可能與客觀實際不符,無疑會對企業(yè)發(fā)展方向和發(fā)展方式產(chǎn)生重大影響。
3.謹(jǐn)慎性原則的運用會影響會計信息的有用性,從而不能滿足會計信息使用者的要求。謹(jǐn)慎性原則的最大特點在于對費用損失及負(fù)債的充分確認(rèn),而對收入資產(chǎn)過度穩(wěn)健,具有較強的傾向性,這種傾向性很可能造成會計信息可靠有余而有用不足。可靠性和有用性雖同屬會計信息質(zhì)量的主要特征,但對信息使用者而言,對有用性的要求卻更勝一籌。
4.謹(jǐn)慎性原則的運用受市場價格機制的制約,從而會使謹(jǐn)慎性原則難以得到充分實現(xiàn)。從當(dāng)前的市場狀況來看,除了對上市公司股權(quán)投資、債權(quán)投資以及少數(shù)商品在市場上和有關(guān)部門頒布的價格信息外,許多商品的市場價格信息難以獲取,并且絕大多數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價格,這往往要依靠會計人員(包括注冊會計師)的職業(yè)判斷力。比如,交易性金融資產(chǎn)取得時“公允價值”的確定,存貨跌價準(zhǔn)備中“可變現(xiàn)凈值”的確定等都因為市場價格機制的不健全,缺少市場價格信息,使其具有很大的不確定性和非客觀性,均難以使謹(jǐn)慎性原則得到充分實現(xiàn)。
三、合理運用謹(jǐn)慎性原則的一些建議
1.將謹(jǐn)慎原則的運用與會計信息的充分披露有機地結(jié)合起來。謹(jǐn)慎性原則的運用首先是體現(xiàn)在對不確定事項進行判斷的態(tài)度;其次才表現(xiàn)為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導(dǎo)致其對方法的選擇,當(dāng)然也會導(dǎo)致不同的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,其結(jié)果最終會影響到信息使用者的決策。因此,凡是與謹(jǐn)慎性原則有關(guān)的、會影響投資人(下轉(zhuǎn)第145頁)(上接第143頁)和債權(quán)人等信息使用者決策的信息都應(yīng)在財務(wù)報告中作出恰當(dāng)陳述,使與企業(yè)有利害關(guān)系者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
2.體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。從我國現(xiàn)有會計規(guī)范看,有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強的,加速折舊法等。而很多情況下卻缺乏具體的標(biāo)準(zhǔn),這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則操縱利潤留下了一定的空間。因此,國家有關(guān)部門應(yīng)出臺相應(yīng)解釋性規(guī)定,限定上市公司具體業(yè)務(wù)的操作,最大限度的保證其財務(wù)信息的真實性、公允性,保護廣大投資者的利益。另外在適度穩(wěn)健的會計實務(wù)中,可以對謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進行必要的約束,這在一定程度上可以減少人為的主觀性和隨意性。
3.努力提高會計人員的職業(yè)判斷能力。任何會計原則、會計方法在會計實務(wù)中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體———會計人員。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在使會計核算更加統(tǒng)一化、規(guī)范化和國際化的同時,也給了企業(yè)會計政策選擇的更大的自主權(quán)。企業(yè)如何選擇適合自己的謹(jǐn)慎性的會計政策,如何使會計報表提供的信息真實、可靠,都要求會計人員具有豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)判斷。因此,會計人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)、貫徹《會計法》和有關(guān)財經(jīng)法規(guī),要積極投身會計工作實踐,提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷水平,堅持真實、公允的原則,客觀、公正地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
4.加強審計監(jiān)督,強化內(nèi)在約束機制。謹(jǐn)慎性原則在實際操作中有較強的傾向性和主觀隨意性。因此,為了避免企業(yè)以運用謹(jǐn)慎性原則為借口,隨意變更會計核算方法,把謹(jǐn)慎性原則當(dāng)作成本、利潤的調(diào)節(jié)器,就必須加強審計監(jiān)督,防止濫用和曲解謹(jǐn)慎性原則。還應(yīng)強化企業(yè)內(nèi)在約束機制,使謹(jǐn)慎性原則得到合理的運用。
5.進一步完善市場價格機制。隨著我國市場體系的逐步建立,各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展和完善,有關(guān)部委及各省應(yīng)建立和完善各種價格信息中心及信息報價系統(tǒng),定期向社會發(fā)布全國或全省的各類商品的交易價格,使各企業(yè)對資產(chǎn)的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)該健全市場信息、價格系統(tǒng),充分利用現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不斷的收集各種信息并迅速傳達(dá)給相關(guān)需求部門。這樣,會計人員就能很容易地獲得公允價值定義所需的各種具體計量屬性形式,從而在會計外部環(huán)境上創(chuàng)造一個有利于公允價值全面推廣的外部條件,減少對公允價值判斷的偏差。
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(作者單位:山西財貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 山西太原 030031)
