勞秦漢
文化既是人類創(chuàng)造的一切物質(zhì)產(chǎn)品和精神產(chǎn)品的總和，亦是由多種要素構(gòu)成的對(duì)個(gè)人、群體、社會(huì)起著塑造、整合和導(dǎo)向功用的集合體。尤其在某種文化結(jié)構(gòu)下的社會(huì)生活中，必然會(huì)充滿著與之相適配的包括會(huì)計(jì)法律規(guī)范在內(nèi)的各種規(guī)范制度，這些規(guī)范制度往往就形成了一個(gè)國(guó)家、一個(gè)社區(qū)或一個(gè)行業(yè)的文化特點(diǎn)。而會(huì)計(jì)法律規(guī)范本身又是會(huì)計(jì)文化的構(gòu)成要素之一，是會(huì)計(jì)規(guī)范文化層的核心。因此，研究會(huì)計(jì)文化不能忽視對(duì)其法規(guī)的研究，研究會(huì)計(jì)法亦不能缺乏對(duì)其文化的研究。
一、會(huì)計(jì)法與文化的關(guān)系
由于會(huì)計(jì)法是經(jīng)濟(jì)法的一種，是國(guó)家法律體系的重要組成部分，因而是一個(gè)歷史范疇，其既不是從來(lái)就有的，亦不是永恒不變的，是人類社會(huì)發(fā)展到一定歷史文化階段才陸續(xù)產(chǎn)生并隨著人類文化的發(fā)展而不斷豐富完善的。故而從會(huì)計(jì)法的起源和發(fā)展過(guò)程來(lái)看，就是一個(gè)從民族習(xí)俗到習(xí)慣法，再?gòu)牧?xí)慣法到成文法的一個(gè)長(zhǎng)期漸進(jìn)的會(huì)計(jì)文化過(guò)程，而且這個(gè)過(guò)程與私有制、國(guó)家的由萌芽到形成和成熟發(fā)展的人類社會(huì)文化進(jìn)程是相一致的。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)法與文化的關(guān)系是辯證統(tǒng)一的關(guān)系，即會(huì)計(jì)法是文化發(fā)展到一定階段上的產(chǎn)物，其本身又是文化的有機(jī)構(gòu)成部分，而文化則是會(huì)計(jì)法產(chǎn)生發(fā)展的環(huán)境基礎(chǔ)，文化的發(fā)展能促進(jìn)會(huì)計(jì)法進(jìn)一步科學(xué)完善，會(huì)計(jì)法的科學(xué)完善又能更增強(qiáng)文化的功能與發(fā)展。具體到文化的尤其是與會(huì)計(jì)法較為關(guān)聯(lián)的幾個(gè)構(gòu)成要素，其關(guān)系如下：
1．會(huì)計(jì)法與哲學(xué)
哲學(xué)是研究自然、社會(huì)和人類思維的最一般發(fā)展規(guī)律的科學(xué)，包括會(huì)計(jì)法在內(nèi)的全部社會(huì)科學(xué)和會(huì)計(jì)法律現(xiàn)在內(nèi)的一切意識(shí)形態(tài)，總是在一定的世界觀和方法論的支配和影響下進(jìn)行的，都得接受哲學(xué)的支配。因此，哲學(xué)能為會(huì)計(jì)法的研究、制定提供科學(xué)的世界觀和方法論，而會(huì)計(jì)法的研究、制定又能為哲學(xué)的發(fā)展提供豐富的材料。
2．會(huì)計(jì)法與經(jīng)濟(jì)
經(jīng)濟(jì)是社會(huì)生產(chǎn)關(guān)系的總和，是政治法律制度及其社會(huì)意識(shí)形態(tài)等上層建筑賴以建立的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)法是上層建筑的組成部分，受制于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的性質(zhì)決定著會(huì)計(jì)法的性質(zhì)。反過(guò)來(lái)，會(huì)計(jì)法又反映了社會(huì)的生產(chǎn)關(guān)系，服務(wù)于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，是鞏固和發(fā)展經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的工具，即通過(guò)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)對(duì)生產(chǎn)力的發(fā)展起著重大的反作用。
3．會(huì)計(jì)法與政治
政治是經(jīng)濟(jì)的集中表現(xiàn)，其表現(xiàn)形式為代表一定階級(jí)的政黨、社會(huì)集團(tuán)、社會(huì)勢(shì)力在國(guó)家生活和國(guó)際關(guān)系方面的政策和活動(dòng)。會(huì)計(jì)法是執(zhí)政黨或執(zhí)政集團(tuán)在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)活動(dòng)方面的法律化和規(guī)范化，反映了統(tǒng)治者的政治，并為其政治服務(wù)。而統(tǒng)治者的政治要求則必然會(huì)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)法中，使之成為執(zhí)行國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策和會(huì)計(jì)政策的工具。
4．會(huì)計(jì)法與道德
道德是指人們根據(jù)人際關(guān)系的內(nèi)在（倫理）要求來(lái)調(diào)節(jié)人們之間及個(gè)人與社會(huì)之間關(guān)系的行為規(guī)范的總和。其在歷史上比法產(chǎn)生早，作用比法廣泛，兩者相互補(bǔ)充，相輔相成。會(huì)計(jì)法對(duì)會(huì)計(jì)道德起支持和保護(hù)作用，甚至在必要時(shí)可以將某些會(huì)計(jì)道德規(guī)范直接規(guī)定為會(huì)計(jì)法律規(guī)范。而會(huì)計(jì)道德規(guī)范由于不是通過(guò)國(guó)家強(qiáng)制力而是依靠社會(huì)輿論和人們的信念力量滲透到會(huì)計(jì)活動(dòng)的各個(gè)方面，能延伸到會(huì)計(jì)法所不能及的地方，對(duì)會(huì)計(jì)法起到了不可缺少的補(bǔ)充作用。
二、會(huì)計(jì)法的文化蘊(yùn)含
就廣義而言，會(huì)計(jì)法是由國(guó)家立法機(jī)關(guān)或行政權(quán)力機(jī)關(guān)制定頒發(fā)并由國(guó)家強(qiáng)制力保證實(shí)施的調(diào)整經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有關(guān)會(huì)計(jì)關(guān)系的法律、條例、規(guī)章、制度等法律規(guī)范的總稱，是通過(guò)人類長(zhǎng)期的社會(huì)文化積淀，即不斷的會(huì)計(jì)實(shí)踐和法制實(shí)踐而逐步形成的一種規(guī)范文化的產(chǎn)物。因而其文化意蘊(yùn)特別豐富深刻，主要體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：
1．淵源方面
包括會(huì)計(jì)法在內(nèi)的法的淵源較為廣泛，在歷史傳統(tǒng)淵源上，以英、美為代表的西方海洋法系（普通法系）國(guó)家，其主要淵源是普通法；以法、德為代表的西方大陸法系（民法法系）國(guó)家，其主要淵源是羅馬法；而我國(guó)春秋時(shí)期成文法就已形成，歷代封建王朝法的淵源就有律、令、格、比等，至清末民初，開始采用西方民法模式。在思想理論淵源上，西方普通法系國(guó)家較傾向經(jīng)驗(yàn)主義；民法法系國(guó)家較傾向向理性主義；我國(guó)則較傾向馬克思主義。在效力淵源上，西方普通法系國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般由民間會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)如美國(guó)的FASB．英國(guó)的ASC制定發(fā)布；民法法系國(guó)家的會(huì)計(jì)法規(guī)通常在公司法、商法或稅法中闡述，一般由政府機(jī)構(gòu)制定發(fā)布；我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》由立法機(jī)關(guān)全國(guó)人大制定頒布，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度一類的會(huì)計(jì)法規(guī)由政府機(jī)關(guān)（國(guó)務(wù)院、財(cái)政部等）制定發(fā)布。
2．立法思想方面
會(huì)計(jì)立法思想是指指導(dǎo)國(guó)家機(jī)關(guān)依照一定立法程序，制定、修改或廢止會(huì)計(jì)法律、條例、規(guī)章、制度活動(dòng)的基本思想觀點(diǎn)，這種思想觀點(diǎn)是不能任意選擇改變的，主要受制和體現(xiàn)在法律本位思想和經(jīng)濟(jì)專業(yè)思想兩個(gè)方面。在奴隸社會(huì)和封建社會(huì)，法律本位思想是義務(wù)，強(qiáng)調(diào)人們應(yīng)服從統(tǒng)治者的權(quán)力，有關(guān)調(diào)整會(huì)計(jì)關(guān)系的律令之類主要是維護(hù)王權(quán)和封建主的利益；在資本主義社會(huì)，法律本位思想是個(gè)人權(quán)利，強(qiáng)調(diào)天賦人權(quán)，私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯，有關(guān)調(diào)整會(huì)計(jì)關(guān)系的法規(guī)主要是維護(hù)投資者、債權(quán)人及企業(yè)的利益；步入二十世紀(jì)下半葉，法律本位思想逐漸向社會(huì)利益轉(zhuǎn)移，強(qiáng)調(diào)生態(tài)環(huán)境保護(hù)和社會(huì)公共利益至上，產(chǎn)生和出現(xiàn)了社會(huì)會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、綠色會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)等新興的會(huì)計(jì)分支和制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算制度的趨向，有關(guān)調(diào)整會(huì)計(jì)關(guān)系的準(zhǔn)則。法規(guī)逐漸地轉(zhuǎn)向維護(hù)社會(huì)利益。在調(diào)控會(huì)計(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)專業(yè)思想方面有兩種最基本的專業(yè)傾向，一種是對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)過(guò)程進(jìn)行全面調(diào)控，不僅對(duì)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)分析、會(huì)計(jì)檢查、會(huì)計(jì)監(jiān)督管理作出統(tǒng)一規(guī)定，而且還對(duì)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)崗位設(shè)置、會(huì)計(jì)人員資格要求。職稱考評(píng)等亦都作出具體規(guī)定。該種立法思想要求會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定得越具體越詳盡越好，一般都傾向于制定具體性的會(huì)計(jì)制度；另一種是對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)過(guò)程只進(jìn)行重點(diǎn)調(diào)控，亦即只對(duì)關(guān)鍵性的會(huì)計(jì)程序方法如會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基本要求作出原則性的規(guī)定。該種立法思想要求會(huì)計(jì)法規(guī)具有高度的概括性，一般都傾向于制定較為抽象的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
3．立法模式方面
任何一個(gè)國(guó)家在制定會(huì)計(jì)法時(shí)既要受到法的淵源的影響，又要接受立法思想的指導(dǎo)，且還要兼顧到各個(gè)方面的利益以維護(hù)現(xiàn)行的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。但在事實(shí)上又不可能排除在某一方面利益上的傾斜，這種立法文化上的價(jià)值取向，實(shí)際上是從宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的立場(chǎng)對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)的利益關(guān)系的調(diào)整。據(jù)此，在世界范圍可劃分為五種會(huì)計(jì)立法模式：（1）投資者利益取向型，即會(huì)計(jì)立法以保護(hù)出資者的利益為價(jià)值取向，會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)關(guān)系的調(diào)整向股東和出資人利益傾斜，強(qiáng)調(diào)應(yīng)按“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”提供會(huì)計(jì)報(bào)表，該立法模式以美國(guó)文化為代表；（2）債權(quán)人利益取向型，即會(huì)計(jì)立法以保護(hù)債權(quán)人利益為價(jià)值取向，會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)關(guān)系的調(diào)整向信貸資本提供者、債券持有者利益傾斜，強(qiáng)調(diào)應(yīng)按“真實(shí)公允”的會(huì)計(jì)原則提供會(huì)計(jì)報(bào)表，該立法模式以英國(guó)文化為代表；（3）企業(yè)利益取向型，即會(huì)計(jì)立法以保護(hù)企業(yè)利益為價(jià)值取向，會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)關(guān)系的調(diào)整向企業(yè)利益傾斜，強(qiáng)調(diào)應(yīng)按充分穩(wěn)健的會(huì)計(jì)原則提供會(huì)計(jì)報(bào)表，該立法模式以德國(guó)文化為代表；（4）稅收利益取向型，即會(huì)計(jì)立法以維護(hù)政府的稅收利益為價(jià)值取向，會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)關(guān)系的調(diào)整向政府的稅收利益傾斜，強(qiáng)調(diào)應(yīng)按“納稅的需要”提供會(huì)計(jì)報(bào)表，該立法模式以法國(guó)文化為代表；（5）國(guó)家計(jì)劃利益取向型，即會(huì)計(jì)立法以維護(hù)國(guó)家的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)利益為價(jià)值取向，會(huì)計(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)關(guān)系的調(diào)整向國(guó)家的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)利益傾斜，強(qiáng)調(diào)應(yīng)按“國(guó)家計(jì)劃”的需要提供會(huì)計(jì)報(bào)表，該立法模式以前蘇聯(lián)文化為代表。
4．國(guó)際協(xié)調(diào)方面
由于不同文化對(duì)各國(guó)的會(huì)計(jì)法及其會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理產(chǎn)生了不同的影響和差異，勢(shì)必有礙于國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)交往和跨國(guó)公司的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)及國(guó)際融投資，會(huì)計(jì)法的國(guó)際協(xié)調(diào)已成為當(dāng)務(wù)之急，這亦正是會(huì)計(jì)文化所面臨的新課題。而國(guó)際協(xié)調(diào)又可分為政府間組織協(xié)調(diào)和民間會(huì)計(jì)職業(yè)組織協(xié)調(diào)兩種：前者如聯(lián)合國(guó)（UIV）、歐洲經(jīng)濟(jì)共同體（EEC）、非洲會(huì)計(jì)理事會(huì)（AAC）等；后者如國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（IASC）、歐洲財(cái)經(jīng)會(huì)計(jì)專家聯(lián)合會(huì)（UFC）、亞太地區(qū)會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（CAPA）等。這兩種協(xié)調(diào)較有成效的是EEC和UFC等地區(qū)性的組織，而世界性組織的協(xié)調(diào)則難度較大。這是因?yàn)樵谝欢ǖ膮^(qū)域范圍內(nèi)，地理位置、氣候物產(chǎn)、語(yǔ)言習(xí)俗、宗教觀念等自然地理環(huán)境和社會(huì)人文環(huán)境大體一致或較接近，在其基礎(chǔ)上形成的文化就具有了不同于其他區(qū)域文化的一些共同特點(diǎn)，亦即在全世界范圍內(nèi)就形成了一個(gè)個(gè)各有特點(diǎn)的地理文化圈。在同一文化圈內(nèi)的國(guó)家，由于在物質(zhì)文化和精神文化上的較為接近，包括會(huì)計(jì)法在內(nèi)的制度文化亦就較為接近。而處于不同文化圈內(nèi)的國(guó)家，因其文化差異較大，會(huì)計(jì)法規(guī)的區(qū)別亦就較大。故而地區(qū)性的無(wú)論是政府還是民間會(huì)計(jì)組織對(duì)本文化圈內(nèi)的國(guó)家比世界性組織對(duì)世界各國(guó)在會(huì)計(jì)法的協(xié)調(diào)上就顯得較為容易和有效。
5．實(shí)施方面
會(huì)計(jì)法的實(shí)施就是指會(huì)計(jì)法在現(xiàn)實(shí)的社會(huì)生活中尤其在調(diào)整會(huì)計(jì)關(guān)系的過(guò)程中所得到的貫徹執(zhí)行，包括執(zhí)法和守法即適用和遵守兩個(gè)方面。這兩方面的活動(dòng)皆受制于一個(gè)國(guó)家的文化環(huán)境，即主要是一個(gè)國(guó)家的政治經(jīng)濟(jì)狀況與專業(yè)人員素質(zhì)諸文化要素對(duì)會(huì)計(jì)法的實(shí)施具有關(guān)鍵性的作用。如一個(gè)國(guó)家政治清明，法制健全、社會(huì)穩(wěn)定，則會(huì)計(jì)法的實(shí)施就比較順利和有效；反之，會(huì)計(jì)法很可能就是一紙空文，即使實(shí)施亦是矛盾阻力百出，收效不大。如一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)實(shí)力雄厚，生產(chǎn)力水平高，資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，公司治理結(jié)構(gòu)完善，則會(huì)計(jì)法的實(shí)施受政策性影響和集團(tuán)利益干擾就少，對(duì)會(huì)計(jì)中立性和獨(dú)立性的法律保障就強(qiáng)；反之，會(huì)計(jì)法的實(shí)施受政策和集團(tuán)利益的干擾就大，會(huì)計(jì)法的執(zhí)法和守法都將受到影響。如一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)法執(zhí)法人員（行使會(huì)計(jì)管理權(quán)和司法權(quán)的國(guó)家公務(wù)人員）和守法人員（會(huì)計(jì)工作人員、企事業(yè)單位負(fù)責(zé)人及相關(guān)人員）的自身文化素質(zhì)包括會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)（接受會(huì)計(jì)專業(yè)教育程度和實(shí)際具有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)能力）和心理品德素質(zhì)（價(jià)值觀念、人生追求、職業(yè)道德、個(gè)人品格）較高，則會(huì)計(jì)法將能得到較好的貫徹執(zhí)行；反之，則會(huì)計(jì)法的適用和遵守都將大打折扣。
三、會(huì)計(jì)法的文化啟示
1．欲科學(xué)地構(gòu)建以新修訂的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》為核心的會(huì)計(jì)法體系，必須重視和加強(qiáng)會(huì)計(jì)法的文化基礎(chǔ)研究，尤其是相關(guān)的文化要素及其關(guān)系的研究。唯其如此，建立在我國(guó)深厚文化堆積層上的會(huì)計(jì)法才能既與國(guó)際慣例接軌，又能真正具有中國(guó)特色。
2．在具體的會(huì)計(jì)立法模式上，既應(yīng)充分考慮到我國(guó)的具體國(guó)情，即會(huì)計(jì)法的淵源和立法思想及價(jià)值取向諸文化特點(diǎn)，又應(yīng)在與西方國(guó)家文化比較的基礎(chǔ)上適當(dāng)借鑒其的一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的合理科學(xué)的做法，從而使我國(guó)的會(huì)計(jì)立法模式從單一的國(guó)家利益取向型向多元的綜合利益取向型發(fā)展。
3．在會(huì)計(jì)法的國(guó)際協(xié)調(diào)上，應(yīng)采取先易后難的先地區(qū)后國(guó)際的協(xié)調(diào)方法，即先在具有儒家文化共同點(diǎn)的東亞和東南亞地區(qū)文化圈內(nèi)進(jìn)行協(xié)調(diào)，然后在地域近鄰的亞太地區(qū)文化圈內(nèi)進(jìn)行協(xié)調(diào)，最后才達(dá)到世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)法的大協(xié)調(diào)。
4．為確保會(huì)計(jì)法的實(shí)施，除在政治體制和經(jīng)濟(jì)體制上繼續(xù)深化改革外，還亟須通過(guò)多種渠道開展教育、培訓(xùn)和自學(xué)，造就更多的具有高文化素質(zhì)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才，唯其如此，會(huì)計(jì)法的適用和遵守才能落到實(shí)處和卓有成效。
（作者單位：四川省樂(lè)山市財(cái)政局）
