王海民
從國際慣例來看，會計信息的監(jiān)督系統(tǒng)應(yīng)由三部分構(gòu)成，即內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督。本文只述會計信息的內(nèi)部監(jiān)督。
從近幾年會計工作的實際來看，會計秩序混亂除了有關(guān)管理人員故意違法違紀(jì)外，企業(yè)內(nèi)部管理的失控也是重要原因之一。解決這些問題當(dāng)然需要采取綜合治理的措施，但從會計角度來看，加強內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部控制不失為一項有效的措施。從國際慣例來看，許多國家的相關(guān)法律也對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和內(nèi)部控制有明確的規(guī)定。例如美國的《反貪污受賄法》就規(guī)定，“公眾公司要建立健全內(nèi)部的控制制度，管理層對內(nèi)部控制負(fù)有
特殊的責(zé)任”。我國臺灣地區(qū)的有關(guān)法規(guī)也規(guī)定，股份有限公司要定期發(fā)布《內(nèi)部控制聲明書》，聲明本公司對內(nèi)部控制制度的重視程度和制度建設(shè)的情況，該聲明書必須由公司代表人、董事長、總經(jīng)理共同簽章。
企業(yè)內(nèi)部的會計監(jiān)督制度，是一個單位為了保護其資產(chǎn)的安全完整，保證其經(jīng)營活動符合國家法律、法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章的要求，提高經(jīng)營管理效率，防止舞弊，控制風(fēng)險等目的，而在單位內(nèi)部采取的一系列相互聯(lián)系的方法。會計監(jiān)督的本質(zhì)也是一種內(nèi)部控制制度，或者說是吸收和借鑒了內(nèi)部控制制度的基本精神和內(nèi)容。內(nèi)部控制制度，是指一個單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，即為保證單位經(jīng)濟活動正常運行所采取的一系列必要的管理措施，它不僅包括單位最高管理當(dāng)局用來授權(quán)與指揮經(jīng)濟活動的各種方式方法，而且也包括核算、審計、分析各種信息資料及其報告的程序和步驟，還包括對單位經(jīng)濟活動進行綜合計劃、控制和評
價而制定的各項規(guī)章制度。內(nèi)部控制的目標(biāo)，盡管理論界有多種表述，但最根本的應(yīng)該是保護本單位的財產(chǎn)安全完整。
檢查有關(guān)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性、提高經(jīng)營效率、貫徹既定的管理方針等四個方面的內(nèi)容。
一、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)
從結(jié)構(gòu)上來看，內(nèi)部控制是由三大部分構(gòu)成的。一是控制環(huán)境，就是指對建立或者實施某項政策發(fā)生影響的各種因素，主要反映單位管理者和其他人員對控制的態(tài)度、認(rèn)識和行動。具體包括：管理者的職能以及對這些職能的制約；確定職權(quán)和責(zé)任的范圍；管理者監(jiān)控和檢查工作時所用的控制
方法；人事工作方針及其實施措施；影響本單位業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系等。二是會計信息系統(tǒng)，就是指一個單位為了匯總、分析、分類、記錄、報告本單位的業(yè)務(wù)活動，并保持對相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債的受托責(zé)任而建立的方法和程序。有效的會計信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)作到：確認(rèn)并記錄所有真實的經(jīng)濟業(yè)
務(wù)；及時并且充分地、詳細(xì)地描述經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以便在財務(wù)報告中對經(jīng)濟業(yè)務(wù)作出適當(dāng)?shù)姆诸悾挥嬃拷?jīng)濟業(yè)務(wù)的價值，以便在財務(wù)報告中記錄其適當(dāng)?shù)呢泿艃r值；確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的期間，以便將經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄在適當(dāng)?shù)臅嬈陂g里；在財務(wù)會計報告中適當(dāng)?shù)乇磉_經(jīng)濟業(yè)務(wù)和披露相關(guān)事項。三是控制程序，就是指管理者所制定的方針和程序，用以保證達到一定的目的，具體包括：經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟活動的批準(zhǔn)權(quán)；明確有關(guān)人員的職責(zé)分工，并有效防止舞弊；憑證和賬簿的設(shè)置、使用應(yīng)當(dāng)保證業(yè)務(wù)活動得到正確的記載；財產(chǎn)及其記錄的接觸使用要有保護措施；對于已經(jīng)登記的業(yè)務(wù)事項要進行復(fù)核。
二、內(nèi)部控制方式
一是組織規(guī)劃控制，就是對單位組
織機構(gòu)設(shè)置、職務(wù)分工的合理性和有效性進行控制。具體包括：不相容職務(wù)的分離，例如除了會計與出納需要分離之外，應(yīng)當(dāng)加以分離的職務(wù)還有，授權(quán)進行某項業(yè)務(wù)的職務(wù)與審查某項業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離，執(zhí)行某項業(yè)務(wù)的職務(wù)與記錄該項業(yè)務(wù)的職務(wù)應(yīng)該分離，記錄某項業(yè)務(wù)的職務(wù)與保管某項財產(chǎn)物資的職務(wù)應(yīng)該分離。各個崗位的職務(wù)分離之后，從制度上減少了舞弊的概率。除此之外，就是組織機構(gòu)的相互控制，也就是說，組織機構(gòu)的設(shè)置和職責(zé)分工應(yīng)該體現(xiàn)相互控制的要求，具體來說，各個組織機構(gòu)的職責(zé)權(quán)限必須得到授權(quán)，并且保證在授權(quán)范圍內(nèi)的職權(quán)不受外界干預(yù)；每個類別的經(jīng)濟業(yè)務(wù)在運行中必須經(jīng)過不同的部門并且保證在有關(guān)部門之間進行相互檢查；在對每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的檢查中，檢查者不應(yīng)該從屬于被檢查者，以保證被檢查出的問題能得到迅速地解決。
二是授權(quán)批準(zhǔn)控制，就是指對于各個單位內(nèi)部的各個部門或者員工處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的權(quán)限控制。一個單位內(nèi)部的某個部門或者某個員工在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)才能進行，否則就不能進行。授權(quán)批準(zhǔn)控制可以保證單位既定方針的執(zhí)行和限制濫用職權(quán)。授權(quán)批準(zhǔn)有一般授權(quán)與特定授權(quán)兩種，一般授權(quán)是對辦理一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)時權(quán)力等級和批準(zhǔn)條件的規(guī)定，通常在單位的規(guī)章制度中予以明確；特定授權(quán)是對特定的經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理的權(quán)力等級和批準(zhǔn)條件的規(guī)定，例如某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的數(shù)額超過某個部門的批準(zhǔn)權(quán)限時，只有經(jīng)過特定授權(quán)批準(zhǔn)才能處理。授權(quán)批準(zhǔn)控制的基本要求是，要明確一般授權(quán)與特定授權(quán)的界限和職責(zé)；要明確每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)程序；要建立必要的檢查制度，以保證經(jīng)過授權(quán)后所處理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的質(zhì)量。
三是預(yù)算控制，就是對單位各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)編制詳細(xì)的預(yù)算或者計劃，并通過授權(quán)，由有關(guān)部門對預(yù)算或者計劃的執(zhí)行情況進行控制。預(yù)算在制的基本要求是，所編制預(yù)算必須體現(xiàn)單位的經(jīng)營管理目標(biāo)，并明確責(zé)權(quán)；預(yù)算在執(zhí)行中，應(yīng)當(dāng)允許經(jīng)過授權(quán)批準(zhǔn)對預(yù)算進行調(diào)整，以便使預(yù)算更加切合實際；應(yīng)當(dāng)及時或者定期地反映預(yù)算的執(zhí)行情況。
四是實物控制，就是對本單位實物安全和完整所采取的控制措施。實物控制的措施主要有：限制接近，以嚴(yán)格控制
對實物資產(chǎn)及與實物資產(chǎn)有關(guān)的文件的接觸，例如限制接近現(xiàn)金、存貨等，以保護財產(chǎn)的安全；定期進行財產(chǎn)清查，保證財產(chǎn)的實際存量與會計記錄的一致。
三、建立內(nèi)部會計監(jiān)督制度的目標(biāo)和原則
就我國目前的現(xiàn)實情況而言，單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度的目標(biāo)應(yīng)該是，保證單位內(nèi)部經(jīng)營管理目標(biāo)的實現(xiàn)；保證單位資產(chǎn)的安全完整；保證會計記錄的可靠性和及時提供真實的會計信息；保證單位各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)符合效益原則；保證單位各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)在法律范圍內(nèi)進行。建立單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)遵循的原則：（l）合法性原則，（2）適應(yīng)性原則，（3）規(guī)范性原則，（4）科學(xué)性原則。
四、單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度的基本內(nèi)容
一是會計事項相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，即“記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約”。辦理經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，并對經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行確認(rèn)外最、記錄和報告，這需要涉及許多人員，包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財產(chǎn)物資的保管人員以及負(fù)責(zé)辦理會計事項的記賬人員等。為了實施有效的監(jiān)督和控制，保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項按照規(guī)定的程序和要求進行，明確責(zé)任，防止差錯和舞弊，保證經(jīng)濟業(yè)務(wù)的順利進行，保證會計資料的真實和完整，必須明確經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項的相關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限。具體的要求是，（1）經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項、會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財產(chǎn)物資的保管人員、記賬人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，做到職權(quán)明確，程序規(guī)范，責(zé)任清楚，避免因為職權(quán)不清楚而相互扯皮、推倭，甚至越權(quán)行事，造成管理失控。（2）記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財產(chǎn)物資保管人員要實行職務(wù)分離。當(dāng)然，職務(wù)分離是內(nèi)部控制制度的重要手段之一，可以有效防止因為權(quán)限集中、職務(wù)重疊而造成的貪污、舞弊和決策失誤。（3）記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財產(chǎn)物資的保管人員應(yīng)當(dāng)相互牽制。相關(guān)人員之間相互制約與職務(wù)分離既有聯(lián)系也有區(qū)別。職務(wù)分離是相互制約的前提條件，但實行職務(wù)分離并不表明就能相互制約，如果沒有賦予各個崗位的人員相應(yīng)的職權(quán)，就無法進行相互制約。因此，在明確記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財產(chǎn)物資的保管人員的職責(zé)權(quán)限時，不僅要考慮到職務(wù)分離的要求，還要考慮上述職務(wù)崗位的人員之間能夠相互制約。
二是重大經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行程序應(yīng)當(dāng)明確，目前，在我國的經(jīng)濟工作和會計工作中，某些企業(yè)對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度等重大經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項活動中存在的盲目決策、程序混亂、管理失誤而給國家和社會公眾帶來慘重?fù)p失的事例比比皆是。這些問題的存在，說明我們對重大經(jīng)濟活動的決策和執(zhí)行的程序不明確，缺乏必要的監(jiān)督和控制，這樣的結(jié)果不僅影響到國家和社會公眾的利益，同時也削弱了會計的職能。所以，在我們的會計監(jiān)督中，通過制度使決策、執(zhí)行的程序要明確，并使其規(guī)范化；同時，還要在決策和執(zhí)行中體現(xiàn)決策與執(zhí)行人員之間能夠相互監(jiān)督、相互制約，既要防止權(quán)限過于集中，也要防止政出多門、各行其是。
三是要定期進行財產(chǎn)清查，財產(chǎn)清查制度就是通過定期和不定期的、全面和局部的對各項財產(chǎn)物資進行實際盤點和對庫存現(xiàn)金、銀行存款、債權(quán)債務(wù)進行清查核對的一種制度。通過財產(chǎn)清查，可以改善經(jīng)營管理、保證財產(chǎn)物資的安全和完整、保證賬實相符。但是在近年的經(jīng)濟活動中，有好多的單位不重視財產(chǎn)清查工作，造成賬實不符、會計信息虛假。因此，我們在會計監(jiān)督中一定要明確“財產(chǎn)清查的范圍、期
限和組織程序”。
四是要對會計資料進行內(nèi)部審計，內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制制度的一個組成部分，又是內(nèi)部控制的一種特殊的形式。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會的解釋，內(nèi)部審計是在一個組織內(nèi)部對各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)的獨立評價，以確定既定的政策和程序是否已經(jīng)得到了貫徹執(zhí)行，建立的標(biāo)準(zhǔn)是否得到了遵循，資源的利用是否合理有效，以及單位的整個目標(biāo)是否已經(jīng)達到。內(nèi)部審計的內(nèi)容十分廣泛，一般包括內(nèi)部財務(wù)審計和內(nèi)部經(jīng)營審計。內(nèi)部審計對會計資料的監(jiān)督、審查，不僅是內(nèi)部控制的有效手段，也是保證會計資料真實、完整的重要措施。我國的新會計法正是根據(jù)上述這些原理作出了各個單位應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部會計監(jiān)督中要明確“對會計資料定期進行內(nèi)部審計的辦法和程序”的規(guī)定。作出這樣規(guī)定的目的就是要使各個單位的內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員對會計資料的審計工作制度化、程序化。
參考資料（略）
（作者單位：西安交通大學(xué)會計學(xué)院）
