關鍵字：政府會計目標 受托責任 決策有用
摘要：政府會計準則制定機構(gòu)以及大多數(shù)學者對政府會計目標的闡述都強調(diào)反映政府的受托責任，即“受托責任觀”。之所以這樣是因為受托責任是政府會計存在的基礎，政府的受托責任表現(xiàn)在社會公共事物管理活動的全過程，反映政府的受托責任是政府會計中一個非常重要的概念，所有的政府財務報告都以受托責任為依據(jù)。筆者認為，應該從政府會計的信息使用者及其需求出發(fā)定位政府會計的目標為提供對決策有用的信息，即“決策有用觀”。
一、有關政府會計目標的研究述評
有關政府會計目標的討論集中表現(xiàn)在對政府財務報告目標的論述中，它有“受托責任觀”和“決策有用觀”兩種觀點。
NCGA在1982年1月發(fā)布的第一號概念公告《政府單位會計與編制財務報告的目標》中明確指出，政府及政府單位財務報告的全面目標是為經(jīng)濟、政治和社會決策以及受托責任控制和財務管理提供財務信息，為評價管理和組織業(yè)績提供依據(jù)。美國GASB在1987年5月公布的第1號概念公告《編制財務報告的目標》中對政府會計目標作出了權(quán)威性的規(guī)定“政府的財務報告應該提供信息幫助使用者評價受托責任，并做出經(jīng)濟、社會和政治方面的決策……受托責任是最高目標，其他 目標都來源于此?！盵1]美國GASB將受托責任作為政府會計與報告的基本價值取向，將受托責任作為基本目標，它生成了“為做出有關受托責任的決策提供有用信息”的其他目標。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在1991年3月公布的第1號研究公告《中央政府的財務報告目標》中認為：“財務報告應當證實政府或單位對財政事務和信托資源的受托責任?！标惲R教授和李建發(fā)教授認為，政府會計最高層次的目標是幫助政府履行公共受托責任。貝洪?。?004）認為，政府會計的全面目標是幫助政府履行公共受托責任，為經(jīng)濟、社會和政治決策以及評價管理和組織業(yè)績提供信息。從以上的引述中，我們可以看到，政府會計準則制訂機構(gòu)及大多數(shù)學者對政府會計目標的闡述都強調(diào)反映政府的受托責任，即“受托責任觀”。
與美國相比，澳大利亞的政府會計目標是提供對使用者做出和評價有關稀缺資源配置的決策有用信息[2]。澳大利亞堅持決策有用性能夠概括受托責任，一般目的的財務報告實現(xiàn)了決策有用目標的同時，也就成為履行其對使用者會計受托責任的一種手段。另外，新西蘭政府的財務信息披露目標主要是決策有用性。
如果說企業(yè)會計目標的研究以“決策有用觀”占上風的話，那么政府會計目標的研究則是“受托責任觀”占絕對優(yōu)勢。之所以這樣主要是對政府會計目標的討論大多是從政府會計的特點出發(fā)，因為受托責任是政府會計存在的基礎，政府的受托責任表現(xiàn)在社會公共事務管理活動的全過程，反映政府的受托責任是政府會計中一個非常重要的概念。但是因此就以反映政府的受托責任作為政府會計的目標未必妥當。
二、影響政府會計目標確定的因素分析
會計是一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)， 會計目標就是這個信息系統(tǒng)所應達到的某種境地。具體說來，會計目標定位涉及的主要問題是描述“會計應該為誰提供什么樣的信息”。因此，合理確定會計目標，需要考慮兩個方面的因素：一是會計信息使用者的范圍；二是這些使用者對會計信息的需求。下面從這兩方面對政府會計進行分析。
(一)政府會計的信息使用者
按與政府的“利害關系”，政府財務信息的使用者可以分為以下幾類：①公眾（包括納稅人、選舉人、投票人和政府服務對象等）；②立法機關和其他監(jiān)督團體（人民代表大會、審計機關、稅務機關、工商行政管理部門等）；③現(xiàn)時的投資者和債權(quán)人；④經(jīng)濟和財務分析及評級機構(gòu)；⑤潛在的投資者和債權(quán)人；⑥其他政府、國際機構(gòu)和其他資源的提供者；⑦內(nèi)部管理者。
上述的①、②、③、④類的信息使用者都是因為受托責任[3]而產(chǎn)生的，公眾以及現(xiàn)實的投資者和債權(quán)人與政府有著直接的委托代理關系，立法機關和監(jiān)督團體則是受公眾委托監(jiān)督政府受托責任履行的代表，而經(jīng)濟和財務分析及評級機構(gòu)則要通過對政府會計信息的評價、分析向其他使用者（包括立法者、公眾、資源提供者等）傳播信息。
而其余幾類信息使用者并非因為受托責任關系而產(chǎn)生對政府會計信息的需要，潛在的投資者和債權(quán)人并沒有與政府有正式和確定的委托約定，他們只是希望獲得一些有助于經(jīng)濟決策的政府會計信息；在世界經(jīng)濟一體化以及我國加入WTO的背景下，政府作為世界經(jīng)濟及政治中的成員，有義務向其他政府、國際機構(gòu)提供政府會計方面的信息；而且政府內(nèi)部管理人員、政策制定人員等也需要政府會計信息，以便有效履行他們的管理和決策責任。上述幾類信息使用者即使跟政府不存在委托受托責任關系，仍然對政府會計信息有需求。
(二)政府會計信息使用者的信息需求
政府會計信息的使用者是廣泛的，不同的使用者有著不同的財務信息需求，他們需要政府披露不同的財務信息，以作出相應的決策?？偟膩碚f，政府會計信息使用者的信息需求主要有以下幾類：
1、公共受托責任的信息需求
政府作為資源或資金的受托方，一旦接受了對資源運用和管理的權(quán)利，他同時就自然承擔了向資源提供者（委托方）報告資源受托管理情況的責任。為了解脫受托責任，政府需要提供以下信息：①忠實受托責任[4 ]信息，它要求政府提供預算執(zhí)行情況及結(jié)果的信息以便公眾評價政府是否按照法定預算、法律法規(guī)或合約（如撥款、財務限制條款）取得和使用資源。②政府整體財務狀況的信息。③政府提供服務的努力程度、成本和成就的業(yè)績信息。這些信息需求都是從直接由公共受托責任派生出來的。
2、預測政府能力的信息需求
政府需要披露信息以說服潛在的投資者（如債權(quán)人、供應商和財務援助者）為其提供財務資源。潛在的投資者需要會計信息預測政府履行合約的能力，以便作出是否把資源委托給政府的決策，在作出這種決策之前，受托責任關系是不存在的，因此這種預測信息的需求并不是由受托責任引起的。只有當潛在的投資者與政府簽定合約后，關于受托責任的會計信息才被用來監(jiān)督合約的履行。
3、衡量經(jīng)濟影響的信息需求
國外政府以及國際機構(gòu)需要有關的政府會計信息，大多是想通過分析別國政府財政財務活動的性質(zhì)、范圍和程度以及結(jié)果等考察其對整個世界經(jīng)濟的影響，以便作出一些政治、經(jīng)濟決策。
4、加強內(nèi)部管理的信息需求
政府內(nèi)部的管理人員、政策制定人員等也需要政府會計信息，以幫助他們進行管理和制定決策。
三、我國政府會計的目標——決策有用性
筆者認為應該將政府會計的整體目標界定如下：向政府有關的信息使用者提供對經(jīng)濟和政治決策有用的信息。即政府會計目標的“決策有用觀”。
首先，如果僅僅把政府會計的目標定位為評價受托責任，會計目標只是滿足資源委托人或出資者的信息需求，忽視了其他利益相關者的要求，未免過于狹隘。而筆者主張的“決策有用觀”則是針對政府會計信息的所有使用者，它強調(diào)提供跟決策相關的一切信息而不僅僅是受托責任履行情況方面的信息。政府會計的利益相關者廣泛而復雜，除了公眾、投資者、捐贈者、貸款人等與政府有委托代理關系的相關者外，其他政府、國際機構(gòu)、內(nèi)部管理人員等等都是政府會計信息的使用者，他們未必都與政府有委托受托關系，但是他們同樣需要政府會計信息。而且政府與企業(yè)不同，它具有廣泛的社會責任，政府會計不能像企業(yè)那樣，只為與它有明確利益聯(lián)系的委托人提供信息，保護他們的財務知情權(quán)，以便解脫自身的受托責任，政府會計應該有更高的目標追求，應該把會計目標定位在向整個社會提供有價值的信息產(chǎn)品，從而使所有利益相關者因之受益。當然，實現(xiàn)這個目標的前提是“成本效益原則”及“重要性原則”。
其次，政府會計目標的“決策有用觀”包括了“受托責任觀”。某種程度上，決策有用和受托責任意味著一致的信息需求。受托責任契約履行情況的評價以及受托責任契約是否延續(xù)的選擇本身就是一種決策（胡玉明，1997）。因此，決策有用觀與受托責任觀并不矛盾，我們說政府會計的目標是“決策有用性”并不否定政府會計以評價受托責任為具體目標之一，只是以決策有用觀定位政府會計目標更科學和全面，使之不僅僅局限于解除受托責任。
最后，過分強調(diào)政府會計的目標是解脫受托責任容易導致某些機會主義行為。當環(huán)境存在高度不確定性時，把政府會計的目標定位為受托責任觀，將政府會計提供的信息作為衡量政府受托責任履行情況的依據(jù)，將激勵或懲罰與受托責任報告聯(lián)系在一起，容易促使政府會計政策的選擇。公共官員也是經(jīng)濟人，為追求收益的最大化，體現(xiàn)良好的工作業(yè)績，他們不會消極地報告信息，相反有可能會進行操縱。因此，“政府財務信息不應做為對行政當局懲獎的唯一依據(jù)，以免行政當局對財務信息的操縱行為（張國生，2004）”。
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作者：張慧 文章來源：湖南大學會計學院
