根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定,收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,本文主要是指勞務(wù)收入和建造合同收入。
一、完工百分比法的使用范圍
完工百分比法是指按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。在這種方法下,確認(rèn)的收入金額能夠提供各個會計(jì)期間關(guān)于提供經(jīng)濟(jì)交易及其業(yè)績的有用信息。完工百分比法主要用在勞務(wù)收入和建造合同收入的核算方面。
(一)提供勞務(wù)收入
企業(yè)提供勞務(wù)的種類很多,有的勞務(wù)一次就能完成,有的勞務(wù)需要花費(fèi)一段較長的時(shí)間才能完成。對于花費(fèi)時(shí)間較長的勞務(wù),如果企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。
企業(yè)確定提供勞務(wù)交易的完工進(jìn)度,可以選用下列方法:(1)已完工作的測量;(2)已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提勞務(wù)總量的比例;(3)已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例。應(yīng)注意的是,只有反映已提供勞務(wù)的成本才能包括在已經(jīng)發(fā)生的成本中,只有反映已提供或?qū)⑻峁﹦趧?wù)的成本才能包括在估計(jì)總成本中。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額,確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入;同時(shí),按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)成本后的金額,結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。
(二)建造合同收入
如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì),企業(yè)應(yīng)該根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入的關(guān)鍵是要確定合同完工進(jìn)度,分別可以按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、已完合同工作量的測量等3種方法確定。
在實(shí)踐中,企業(yè)基本上采用第一種方法,即按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例法來確認(rèn)合同完工進(jìn)度。采用第一種方法的關(guān)鍵在于:一是準(zhǔn)確核定合同實(shí)際發(fā)生的成本,二是準(zhǔn)確預(yù)測合同總成本。而這兩點(diǎn)企業(yè)都能夠做到。對于第二種方法,已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例法的關(guān)鍵在于確定工作量。在確定工作量時(shí),需要計(jì)劃、技術(shù)、統(tǒng)計(jì)等業(yè)務(wù)部門相互配合,對項(xiàng)目的各分項(xiàng)工程采用適當(dāng)?shù)挠?jì)量方法進(jìn)行實(shí)地測量,這種方法較復(fù)雜,費(fèi)時(shí)費(fèi)力,實(shí)地測量難度大,操作性不強(qiáng)。而第三種方法——已完合同工作量的測量法,是在無法根據(jù)第一、二種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊測量方法,適用于一些特殊的建造合同,如水下施工等,須由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定,所以,這種方法不適合大多數(shù)的建筑施工企業(yè)。
二、完工百分比法的具體運(yùn)用
運(yùn)用完工百分比法確認(rèn)收入的關(guān)鍵是要確定合同完工進(jìn)度。下文將以建造合同為例分析完工百分比法的具體運(yùn)用。假如按照第一種方法,完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本。那么,按其完工進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)建造合同收入的公式為:(1)當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度—以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入;(2)當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度—以前會計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用;(3)當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入—當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。
可見,完工百分比法在具體運(yùn)用中必須精確掌握“累計(jì)”的涵義。其實(shí),為了方便理解,可以對“累計(jì)金額”用下面的公式來反映:累計(jì)金額=當(dāng)年期發(fā)生的金額+以前所有各期所發(fā)生的金額合計(jì)。但由于會計(jì)人員的核算常常著眼于當(dāng)期,所以,可通過對建造合同的一種特殊情況的對比來掌握“累計(jì)”的巧妙計(jì)算,并進(jìn)一步加深對完工百分比法的理解及具體運(yùn)用。
特殊情況在于當(dāng)各期合同預(yù)計(jì)總成本和合同總收入不變時(shí),以上按完工進(jìn)度確認(rèn)建造合同收入的公式可簡化為:(1)當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×當(dāng)期的完工進(jìn)度;(2)當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×當(dāng)期完工進(jìn)度;(3)當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入—當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。而當(dāng)期完工進(jìn)度=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的合同成本/合同預(yù)計(jì)總成本。
三、完工百分比法運(yùn)用技巧的實(shí)證分析
完工百分比法的實(shí)際運(yùn)用技巧以建造合同為例進(jìn)行說明。實(shí)證舉例:某建筑企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為270萬元的固定造價(jià)合同。(1)工程已于2008年2月開工,預(yù)計(jì)2010年完工,最初預(yù)計(jì)的工程總成本為250萬元。(2)到2009年底,由于材料價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本,預(yù)計(jì)工程總成本為300萬元。(3)該建筑工程于2010年7月提前兩個月完成了建造合同,工程質(zhì)量優(yōu)良?？蛻敉庵Ц丢剟羁?0萬元。(4)該建造合同實(shí)際發(fā)生成本: 2008年80萬元,2009年130萬元,2010年85萬元。其他有關(guān)資料略。
采用完工百分比法具體計(jì)算如下:
1、在工期內(nèi)各年預(yù)計(jì)成本和合同總金額變動時(shí)
施工企業(yè)如果在工期內(nèi)各年預(yù)計(jì)成本和合同總金額其中有一個發(fā)生變動時(shí),各年的合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利必須按照累計(jì)完工進(jìn)度計(jì)算,而不能按照當(dāng)年的完工進(jìn)度。如上例,預(yù)計(jì)工程總成本從2008年的250萬元增加到2009年的300萬元,而最后實(shí)際發(fā)生總成本為295萬元。
2009年合同毛利為負(fù)數(shù),說明建造合同產(chǎn)生了虧損。但是-27.4萬元是指2009年已經(jīng)發(fā)生的虧損,而2009年的累計(jì)完工進(jìn)度為70%,那么,下一年預(yù)計(jì)會發(fā)生多少損失呢?合同總虧損的30%,即2009年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失=(300-270)×(1-70%)=9萬元。
2、在工期內(nèi)各年預(yù)計(jì)成本和合同總金額均不變時(shí)
這是一種特殊情況:工期內(nèi)各年預(yù)計(jì)成本和合同總金額均不變,則完工百分比法可以采用當(dāng)年的完工進(jìn)度,而不必采用各年的累計(jì)完工進(jìn)度。這樣,可以簡化其運(yùn)用,也比較容易掌握和理解。如上例,如果在整個施工期間合同總成本250萬元和合同總收入270萬元均不變,則按當(dāng)年累計(jì)進(jìn)度計(jì)算合同收入、合同費(fèi)用和合同毛利如下表所示:
從以上計(jì)算中可以看出,完工百分比法的運(yùn)用關(guān)鍵在于確定完工進(jìn)度,而完工進(jìn)度的確定關(guān)鍵在于對“累計(jì)金額”的把握。以上案例很好地說明了累計(jì)完工進(jìn)度和當(dāng)期完工進(jìn)度的區(qū)別主要在于分子的不同——分別是累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本和當(dāng)期發(fā)生的實(shí)際成本,分母卻是一樣的,都是預(yù)計(jì)合同總成本。
四、結(jié)論
綜上所述,在提供勞務(wù)的交易結(jié)果或合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下,可以采用完工百分比法確認(rèn)收入和成本。為了更好地使用完工百分比法,提高核算的準(zhǔn)確性和會計(jì)信息的有用性,還需要各個方面的共同配合。在企業(yè)自身方面,應(yīng)不斷完善企業(yè)的內(nèi)部控制制度,同時(shí)提高會計(jì)人員素質(zhì),并嚴(yán)格按照新的會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行收入核算。另外,需要外在部門的有效監(jiān)督。比如,在審計(jì)、績效評價(jià)過程中,各中介機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門對合同結(jié)果估計(jì)準(zhǔn)確性的認(rèn)可就非常重要。在國際經(jīng)濟(jì)對我國的影響越來越大的今天,這對提高我國企業(yè)的履約水平和國際競爭力具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。(責(zé)任編輯:方涵)
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