一、引 言
價(jià)值鏈的概念是邁克爾·波特于1985年在其所著的《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中提出的,在過(guò)去近20年中獲得了很大的發(fā)展,已經(jīng)成為研究競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的有效工具。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟及其在商業(yè)領(lǐng)域的運(yùn)用,價(jià)值鏈上各個(gè)節(jié)點(diǎn)企業(yè)可以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)資源的全面連通,消除信息不對(duì)稱情況。價(jià)值鏈上各企業(yè)借助于信息技術(shù),使其對(duì)價(jià)值進(jìn)行全程的預(yù)算、管理和實(shí)時(shí)控制成為可能。在這種價(jià)值管理方式下,會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)和量要求提高了,要求會(huì)計(jì)信息具有實(shí)時(shí)性和決策相關(guān)性。但從現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式本身來(lái)看,傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都難以滿足這種高要求的信息需求。有鑒于此,我國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家閻達(dá)五教授在其創(chuàng)建的“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”的基礎(chǔ)上,結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)前沿理論及信息技術(shù)的發(fā)展?fàn)顩r,率先提出了“價(jià)值鏈會(huì)計(jì)”概念。
所謂價(jià)值鏈會(huì)計(jì)就是對(duì)企業(yè)價(jià)值信息及其背后深層次關(guān)系的研究,具體可表述為:收集、加工、存儲(chǔ)、提供并利用價(jià)值信息,實(shí)施對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的控制和管理,保證企業(yè)的價(jià)值鏈能夠合規(guī)、高效、有序運(yùn)轉(zhuǎn),從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價(jià)值增值和分配的一種管理活動(dòng)。它包括價(jià)值信息的收集、價(jià)值信息的加工、價(jià)值信息的存儲(chǔ)、價(jià)值信息的提供和價(jià)值信息的利用等[1]。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)作為一個(gè)全新的研究領(lǐng)域,是否有研究的必要和應(yīng)用的價(jià)值,取決于我們能否為之建立起一個(gè)首尾一致、前后一貫的理論框架。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)由價(jià)值鏈會(huì)計(jì)目標(biāo)、假設(shè)、本質(zhì)、原則等理論要素組成,各理論要素相互之間具有一定的層次關(guān)系,而且價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建勢(shì)必涉及會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)流程的重組,對(duì)會(huì)計(jì)核算、計(jì)量、報(bào)告以及會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的控制過(guò)程、控制方式、控制效果有著其獨(dú)特的要求和表現(xiàn)[2]。會(huì)計(jì)假設(shè)作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論的基礎(chǔ),自然成為價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究的重要組成部分。
二、信息技術(shù)環(huán)境下會(huì)計(jì)假設(shè)的重構(gòu)
會(huì)計(jì)假設(shè),是人們?cè)跁?huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中對(duì)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境中產(chǎn)生的最為基本的觀念做出的總結(jié),是對(duì)那些未經(jīng)確切認(rèn)識(shí)的或無(wú)法正面論證的經(jīng)濟(jì)事務(wù)和會(huì)計(jì)對(duì)象,根據(jù)客觀的正常情況或趨勢(shì)所做出的合乎邏輯的判斷,是會(huì)計(jì)運(yùn)行的基本前提和制約條件。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)有會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)、貨幣計(jì)量假設(shè)。隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展,出現(xiàn)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)所不能反映的情形,因此需對(duì)其進(jìn)行重構(gòu)。
(一)會(huì)計(jì)主體假設(shè)內(nèi)容拓寬
會(huì)計(jì)主體是指會(huì)計(jì)工作為之服務(wù)的特定單位或組織,它界定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍。就特定企業(yè)而言,依據(jù)會(huì)計(jì)主體假設(shè),其在確定會(huì)計(jì)核算范圍上須合理區(qū)分自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與其他企業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),合理區(qū)分企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與企業(yè)投資者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的僅為企業(yè)主體范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),而不核算反映其他企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或本企業(yè)投資者的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定組織實(shí)體。這個(gè)實(shí)體是有形的、相對(duì)穩(wěn)定的,它從空間上界定了會(huì)計(jì)活動(dòng)的范圍,強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息提供對(duì)象的特定性和單一性。
隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的成熟及其在商業(yè)領(lǐng)域的運(yùn)用,企業(yè)與企業(yè)之間可以利用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)建立動(dòng)態(tài)聯(lián)盟,眾多企業(yè)相互聯(lián)合形成一個(gè)合作組織,形成虛擬企業(yè),更有效地向市場(chǎng)提供商品和服務(wù),完成單個(gè)企業(yè)不能完成的市場(chǎng)功能,增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力,使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)主體假設(shè)中所強(qiáng)調(diào)的單個(gè)的、獨(dú)立的企業(yè)實(shí)體不能適應(yīng)信息技術(shù)環(huán)境下企業(yè)之間形成的聯(lián)合體的新情況。
在信息技術(shù)條件下,價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的主體假設(shè)依然存在,只是含義發(fā)生了變化。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)包括虛和實(shí)兩個(gè)空間,即會(huì)計(jì)活動(dòng)的范圍包括傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)界定的“實(shí)”的物理空間中的公司、企業(yè)、集團(tuán)等,亦即價(jià)值鏈上各個(gè)節(jié)點(diǎn)的企業(yè);“虛”的空間是指通過(guò)網(wǎng)絡(luò)的連接而形成的臨時(shí)性的價(jià)值鏈聯(lián)盟,即虛擬企業(yè)。虛擬企業(yè)雖然存續(xù)期很短,但它有一定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和組織結(jié)構(gòu),能夠和其他主體相對(duì)立,并且獨(dú)立于業(yè)主之外,并可據(jù)此反映其資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、產(chǎn)出、投入和增值。因此,現(xiàn)實(shí)主體與虛擬主體并存是信息技術(shù)賦予會(huì)計(jì)主體假設(shè)的新內(nèi)容,在進(jìn)行假設(shè)時(shí)應(yīng)進(jìn)行充分的考慮。
(二)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)并存
持續(xù)經(jīng)營(yíng)是指特定經(jīng)營(yíng)主體將持續(xù)其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)直至實(shí)現(xiàn)其計(jì)劃和受托責(zé)任為止。換言之,在可以預(yù)見(jiàn)的將來(lái),企業(yè)將不會(huì)進(jìn)行清算、解散或倒閉,它要求會(huì)計(jì)人員以企業(yè)持續(xù)、正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為前提開(kāi)展會(huì)計(jì)核算。持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)從其本意而言,并非假設(shè)特定會(huì)計(jì)主體可以無(wú)限期生存下去,而只是假設(shè)其將持續(xù)經(jīng)營(yíng)足夠長(zhǎng)的時(shí)間以便可以履行其應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。但如果確實(shí)存在證據(jù)表明企業(yè)經(jīng)營(yíng)難以持續(xù),會(huì)計(jì)上便應(yīng)按照相反的基礎(chǔ)(清算基礎(chǔ))進(jìn)行處理。
在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中,持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)在解決資產(chǎn)計(jì)價(jià)和費(fèi)用分配等問(wèn)題上起著重要的作用。但從信息技術(shù)環(huán)境方面來(lái)看,這個(gè)假設(shè)表現(xiàn)出了一定的局限性:(1) 隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜化,尤其是各種復(fù)雜的衍生金融工具的大量涌現(xiàn),使得社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各種風(fēng)險(xiǎn)日益增大。同時(shí),由于技術(shù)的更新周期縮短,市場(chǎng)需求日新月異,使得企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)也蘊(yùn)含著很大的風(fēng)險(xiǎn)。在變幻莫測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境中,企業(yè)隨時(shí)都可能破產(chǎn)或被兼并,喪失持續(xù)經(jīng)營(yíng)的可能性增大。(2)由于信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用,虛擬企業(yè)等臨時(shí)性結(jié)盟組織的興起與發(fā)展對(duì)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”提出了最直接的挑戰(zhàn)。臨時(shí)性聯(lián)盟體存續(xù)期很短,還有可能立即解散,使得資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)、費(fèi)用與收入的按期配比變得不能切合實(shí)際。
以上這些都對(duì)相對(duì)穩(wěn)定的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)提出了挑戰(zhàn),使企業(yè)對(duì)主體自身以及價(jià)值聯(lián)盟的持續(xù)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的估計(jì)和假定都面臨考驗(yàn)。因此,基于信息環(huán)境下的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)所描述的主體是持續(xù)經(jīng)營(yíng)和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)并存的情況。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)應(yīng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)并存的情況進(jìn)行一定程度的反映。
(三)會(huì)計(jì)分期假設(shè)彈性變大
會(huì)計(jì)分期假設(shè)是同持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)密切聯(lián)系的,持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的變化同時(shí)也會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)分期假設(shè)的變化。會(huì)計(jì)分期假設(shè)是指假設(shè)可以將企業(yè)連續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分割為若干個(gè)較短的期間,以便結(jié)算賬目和編制報(bào)表,從而及時(shí)地提供有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。
傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般以“年”作為會(huì)計(jì)期間,企業(yè)在每年年末提供本年內(nèi)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的報(bào)告。但隨著人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告及時(shí)性的要求越來(lái)越高,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)分期已經(jīng)不能滿足人們的需要。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的主要特點(diǎn)之一就是按照“在經(jīng)濟(jì)和社會(huì)領(lǐng)域廣泛采用信息技術(shù)”的要求以會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)控制為核心。企業(yè)可以利用信息技術(shù)隨時(shí)從相關(guān)的數(shù)據(jù)中自動(dòng)收集并提取出有關(guān)的數(shù)據(jù),生成與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告。任一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表以及不同時(shí)段的損益表都可以通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)自動(dòng)生成,使得會(huì)計(jì)分期的時(shí)間間隔可以不斷縮短,變“歷史信息”為“實(shí)時(shí)信息”。只要企業(yè)進(jìn)行持續(xù)不斷的經(jīng)營(yíng),信息使用者可以根據(jù)自己的不同需求,獲得任一時(shí)點(diǎn)或時(shí)段的財(cái)務(wù)報(bào)告,這使得價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)分期具有更大的彈性。另外,虛擬企業(yè)等臨時(shí)性結(jié)盟組織的興起與發(fā)展對(duì)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)”提出了最直接的挑戰(zhàn),組織有可能在短期內(nèi)解散,因此以“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)為基礎(chǔ)的“會(huì)計(jì)分期”假設(shè)也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的變化,會(huì)計(jì)分期應(yīng)該有更大的彈性。
(四)貨幣計(jì)量為主,非貨幣計(jì)量為輔
貨幣計(jì)量假設(shè)是指會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的一切會(huì)計(jì)事項(xiàng)都可以用貨幣作為計(jì)量單位來(lái)綜合反映。它包括兩層含義:一是假設(shè)貨幣作為統(tǒng)一的計(jì)量單位,不能用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),均不在會(huì)計(jì)反映之列;二是在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理時(shí),假設(shè)貨幣幣值不變。
在信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代,知識(shí)、技術(shù)、人才是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的寶貴資源;企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)很可能將會(huì)超過(guò)有形資產(chǎn),在資產(chǎn)總值中所占的比重也將會(huì)逐漸加大。然而,貨幣計(jì)量是基于一定的交易價(jià)格而發(fā)揮作用的。企業(yè)中還存在大量不能量化揭示的事項(xiàng),如企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)商譽(yù)、商業(yè)信用等無(wú)形資源等,這些能夠反映企業(yè)價(jià)值的指標(biāo),因?yàn)椴⑽椿虿荒軐?duì)外進(jìn)行交易而缺乏較為客觀和公允的評(píng)價(jià)價(jià)值,使這部分未來(lái)對(duì)企業(yè)最為重要的資產(chǎn)的計(jì)價(jià)一直非常模糊甚至被忽略不計(jì)。 隨著網(wǎng)絡(luò)的不斷普及,網(wǎng)絡(luò)將世界更緊密地連接在一起,快捷的信息傳遞使商品的價(jià)格、匯率、利率的變動(dòng)更為劇烈,而經(jīng)濟(jì)危機(jī)會(huì)使多個(gè)國(guó)家的貨幣在一夜之間大幅貶值,貨幣計(jì)量假設(shè)中要求幣值穩(wěn)定的前提受到了很大的沖擊。
所以,為保證價(jià)值指標(biāo)核算的完整性和準(zhǔn)確性, 會(huì)計(jì)計(jì)量手段不應(yīng)僅僅局限于貨幣,而應(yīng)實(shí)現(xiàn)多元化。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中的計(jì)量單位應(yīng)以貨幣計(jì)量為主,非貨幣計(jì)量為輔,在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告之外再增加一些價(jià)值信息。
三、會(huì)計(jì)假設(shè)重構(gòu)的結(jié)論
綜上所述, 價(jià)值鏈會(huì)計(jì)假設(shè)在信息技術(shù)環(huán)境下的重構(gòu)如下:
(一)會(huì)計(jì)主體假設(shè)重構(gòu)
信息技術(shù)條件下,價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的主體假設(shè)依然存在,只是內(nèi)容和外延都已經(jīng)擴(kuò)展。價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體假設(shè)同時(shí)包括虛和實(shí)兩個(gè)空間。“實(shí)”的空間包括傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)界定的“實(shí)”的物理空間中的公司、企業(yè)、集團(tuán)等,亦即價(jià)值鏈上各個(gè)節(jié)點(diǎn)的企業(yè);“虛”的空間是指只要是為了共同的經(jīng)濟(jì)利益而相互協(xié)作的聯(lián)合體,不管其由多少個(gè)部門或多少個(gè)獨(dú)立的企業(yè)組成,都可將其視為一個(gè)聯(lián)合的會(huì)計(jì)主體。
(二)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)重構(gòu)
信息環(huán)境下的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)由于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)主體包括價(jià)值鏈上所有單個(gè)企業(yè),也包括這些企業(yè)形成的臨時(shí)性的價(jià)值聯(lián)盟,它們的經(jīng)營(yíng)可能是在缺乏反證的情況下是相對(duì)持續(xù)的,也可能是短期的(尤其是虛擬主體),甚至就某個(gè)企業(yè)集團(tuán)本身而言,它也可能發(fā)生企業(yè)整體持續(xù)經(jīng)營(yíng)而某個(gè)分部關(guān)閉、解散的現(xiàn)象。所以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)應(yīng)采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)并存的假設(shè)。
(三)會(huì)計(jì)分期假設(shè)重構(gòu)
面對(duì)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境, 企業(yè)可以利用信息技術(shù)隨時(shí)從相關(guān)的數(shù)據(jù)中自動(dòng)收集并提取出有關(guān)的數(shù)據(jù),生成與決策相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告,而且會(huì)計(jì)分期以持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)為基礎(chǔ),持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的變化自然也會(huì)帶動(dòng)會(huì)計(jì)分期的變化,信息技術(shù)環(huán)境下價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)分期應(yīng)具有更大的彈性。
(四)貨幣計(jì)量假設(shè)重構(gòu)
會(huì)計(jì)計(jì)量手段不應(yīng)僅僅局限于貨幣,而應(yīng)實(shí)現(xiàn)多元化。為保證價(jià)值指標(biāo)核算的完整性和準(zhǔn)確性,價(jià)值鏈會(huì)計(jì)中的計(jì)量單位應(yīng)以貨幣計(jì)量為主、非貨幣計(jì)量為輔,在現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告之外再增加一些價(jià)值信息。
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