近年來,各國會計準(zhǔn)則更多地使用“公允價值”這一全新的計量屬性。我國2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條明確了現(xiàn)行會計準(zhǔn)則可以采用5種會計計量屬性,其中就包括公允價值這一計量屬性。
一、公允價值的引入
歷史成本反映的是市場中一項交易的實際價格,是真實存在的,有據(jù)可查的。這是歷史成本的顯著優(yōu)點——可靠性強。它是歷史成本優(yōu)于其他計量屬性的特點,也是歷史成本長期占據(jù)各種計量屬性首席的原因,更是我國將歷史成本作為首選計量屬性的理由。
然而歷史成本的可靠性有一定的局限性。按FASB的說法,可靠性應(yīng)包括可驗證性、如實反映、不偏不倚。如實反映指的是一項數(shù)值或陳述符合它意在反映的現(xiàn)象。歷史成本的如實反映指的是其能夠代表真實交易或事項的有效程度,事實表明歷史成本并不總是可靠的。如在價格變動的情況下,提供信息的可靠性較差:(1)當(dāng)價格明顯變動時,不同的交易時點,相同的歷史成本代表不同的價值量,這些代表不同價值量的歷史成本之間是沒有可比性的。(2)由于費用是以歷史成本計量,而收入是以現(xiàn)行價格計量,除非發(fā)生在同一時點,否則現(xiàn)行成本與歷史成本是不一致的,從理論上看,在價格變動時二者的配比缺乏邏輯上的統(tǒng)一性。尤其是在物價持續(xù)上漲的情況下,以現(xiàn)行價格與成本的配比來確認(rèn)收益,必然低估成本,虛增利潤,而虛增的利潤不僅要交所得稅,還要進行分配,不利于企業(yè)的資本保全。 (3)在價格上漲時,費用按歷史成本計量將無法區(qū)分和反映管理當(dāng)局的真正經(jīng)營業(yè)績和外在價格變動產(chǎn)生的持有利得。非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債的低估,也不能揭示企業(yè)的實際財務(wù)狀況。而信息使用者使用這些根據(jù)歷史成本提供的歷史信息,面對現(xiàn)在的數(shù)據(jù)對未來做出決策,往往出現(xiàn)偏差,這樣按歷史成本計量得出的信息就有可能與其不相關(guān)而不可靠。因此,歷史成本雖然比其他計量屬性可靠,但它的可靠性也是有限的。歷史成本只能反映一個固定時點的價格——資產(chǎn)取得時的價格,也就是初始計量的價值,也叫確認(rèn)價值,而不能反映企業(yè)在持有資產(chǎn)期間因為經(jīng)營環(huán)境的變化,特別是物價的劇烈變化所引起的企業(yè)持有資產(chǎn)的價值變化?；诖?會計計量引入了公允價值的概念。
公允價值反映的是市場中某項資產(chǎn)交易的估計價格,雖然有時可能不是實際的交易價格,但是,有著真實的交易價格作為依據(jù)。公允價值一個最大的特點在于其公允性,它是熟悉情況的雙方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情況,說明不存在信息不對稱,自愿表明是不帶有強制性的公平交易,表明這種交易是在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營時進行的,排除了在企業(yè)清算時或其他不利條件下進行的情況,即體現(xiàn)公開、公正、公平?？梢钥闯?公允價值具有很大的主觀性,取決于行為人的主觀判斷。因此,公允價值并不是一種確切的計量模式,而只不過是人們對資產(chǎn)真實價值的一種近似估計而已。會計領(lǐng)域一直沿用歷史成本的計量模式,遵循穩(wěn)健原則和追求客觀性原則。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,特別是金融市場的發(fā)展,歷史成本的計量模式受到前所未有的挑戰(zhàn)。由于財務(wù)報告中的資產(chǎn)是以歷史成本計價,并沒有考慮一些重要因素的影響,如通貨膨脹和過時貶值,所以,資產(chǎn)的賬面價值與現(xiàn)行的市場價格有差異。資產(chǎn)的歷史成本很容易誤導(dǎo)人們。相比之下,公允市場價值具有與經(jīng)營現(xiàn)狀相關(guān)的特點。在此背景下,公允價值這一概念被引入了會計領(lǐng)域。
正是由于公允價值能可靠反映市場價值,市場價值是隨著經(jīng)營環(huán)境的變化,包括物價的劇烈變化而變化,因而它所提供的會計信息能夠滿足信息使用者的決策需要,因為它的相關(guān)性強,不僅在取得日反映市場的價格,而且在
其他計量日也反映業(yè)已變化了的市場價格,對財務(wù)報告使用者有用,所以近幾年大受歡迎,應(yīng)用范圍越來越廣。
二、公允價值在我國應(yīng)用中存在的問題
1. 公允價值的數(shù)據(jù)、資料不易取得。公允價值計量過程主觀隨意性較大,得出的信息不夠可靠,易被用于調(diào)節(jié)利潤和會計造假。要解決這個問題,首先在觀念上要解決好可靠性和相關(guān)性的辯證統(tǒng)一問題。歷史成本因可核而可靠,公允價值因資料不易取得,主觀隨意性較大而不可靠。但由于按歷史成本計量得出的會計信息要受多種經(jīng)濟因素的影響,而信息使用者在現(xiàn)時使用這些信息,則是要面對現(xiàn)在和未來的經(jīng)營決策,這樣按歷史成本計量得出的信息就有可能由于其不相關(guān)而變得較不可靠;反過來,由于公允價值是現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,盡管它也要受多種經(jīng)濟因素的影響,但信息使用者在現(xiàn)時使用按公允價值計量得出的信息來面對現(xiàn)時或未來的經(jīng)濟決策時是較相關(guān)的,并且由此而變得可靠。
2. 公允價值計量的實際操作難度大。當(dāng)一些財務(wù)報表項目的公允價值無法在市場上直接取得時,如一些衍生金融工具就需要用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計,但是由于存在不確定的因素,如未來現(xiàn)金流量的金額、計量時點及貼現(xiàn)率等,使得計量操作面臨著較大困難。
3. 公允價值可能成為管理當(dāng)局操縱利潤的工具。由于我國會計人員素質(zhì)不高,會計電算化水平以及相關(guān)信息處理能力較低,很難正確運用現(xiàn)值技術(shù)。大多數(shù)時候,公允價值的確定只能源于雙方協(xié)商,并且現(xiàn)值利率的取得也會存在具體困難,這些都給計量公允價值留下了可選擇的空間,加上審核公允價值計量是否準(zhǔn)確也比較困難。在目前市場機制不健全,投資者主要以企業(yè)財務(wù)報表指標(biāo)作為投資決策依據(jù),公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不合理的情況下,不排除高級管理人員因受自身利益驅(qū)動而可能利用此進行利潤調(diào)節(jié)和會計造假的情況。
4. 會計信息質(zhì)量成本太大,不符合成本效益原則。公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性,與歷史成本計量相比:第一,增加資產(chǎn)評估成本和財務(wù)管理成本,因為每個會計期間都要對全部資產(chǎn)和負(fù)債進行重新計量,除了需要專門的評估計量人員準(zhǔn)確確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值工作外,還需會計人員對資產(chǎn)和負(fù)債進行全面調(diào)整;第二,增加了監(jiān)管成本,目的是預(yù)防利用公允價值計量進行盈余管理;第三,培訓(xùn)費用增加,公允價值的運用對大多數(shù)會計從業(yè)人員來說是十分陌生的,要掌握新準(zhǔn)則的有關(guān)具體運用,培訓(xùn)是必不可少的,培訓(xùn)費用也是一筆不小的花費。
5. 公允價值計量可能增加財務(wù)報表項目的波動性。在公允價值計量模式下,經(jīng)濟環(huán)境和風(fēng)險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化,都會引起企業(yè)財務(wù)報表項目的波動。由于反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動可能并不能提供非常相關(guān)的信息,甚至可能誤導(dǎo)財務(wù)信息使用者 。如新準(zhǔn)則中規(guī)定,衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內(nèi)反映,這會給上市銀行或證券公司財務(wù)報表帶來大的波動。不可否認(rèn),公允價值存在著一些弊端。我國新會計準(zhǔn)則也對公允價值的運用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度,特別強調(diào),企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,對重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量,這樣規(guī)定的目的是防止公允價值的濫用而導(dǎo)致會計信息的失真。但我們不能因噎廢食,因為沒有任何一種計量屬性是完美的,公允價值取代歷史成本是必然的,公允價值的運用是我國經(jīng)濟日趨成熟的重要標(biāo)志,對于提高我國企業(yè)參與國際競爭的意義深遠(yuǎn)。隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境的逐步成熟,公允價值的運用會更廣
泛,優(yōu)越性會更明顯。
三、對公允價值在我國應(yīng)用的建議
通過以上對公允價值在我國應(yīng)用現(xiàn)狀及其原因的分析,筆者認(rèn)為在我國現(xiàn)階段應(yīng)該謹(jǐn)慎地推行公允價值,對于公允價值的應(yīng)用提出如下建議:
1. 提高財務(wù)人員的職業(yè)素質(zhì),從而對公允價值采取正確的態(tài)度。公允價值應(yīng)用過程中需要大量的職業(yè)判斷,在新舊準(zhǔn)則交替之際,加大教育投入,轉(zhuǎn)變會計人員的計量觀念,培養(yǎng)具有公允價值觀念,懂得理論與實務(wù)的會計人員,是公允價值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價值計量成本,應(yīng)用公允價值的需要。另一方面,公允價值應(yīng)用中大量不確定因素的使用,為企業(yè)利潤操縱提供了方便,這就要求我們加強對會計人員守法意識和道德的教育。從主觀上消除利潤操縱的動機,是杜絕利用公允價值操縱利潤的根本措施。 2. 在會計處理中采取歷史成本和公允價值兩種計量模式共存的方式。我國目前尚不具備全面采用公允價值計量模式的前提條件,歷史成本計量模式還將繼續(xù)存在。但是,會計準(zhǔn)則國際化是大勢所趨,與國際會計準(zhǔn)則接軌勢在必行。公允價值是中國會計準(zhǔn)則國際化最大的技術(shù)障礙,公允價值計量模式是否適合中國國情決定中國是否接受國際會計準(zhǔn)則,也就是公允價值決定中國會計國際化進程。因此,推行公允價值計量模式成為了必然。所以,會計處理中歷史成本和公允價值兩種計量模式共存的改良模式就成為現(xiàn)今的唯一選擇。
3. 深入研究有關(guān)現(xiàn)值技術(shù)的問題?，F(xiàn)值技術(shù)是估計公允價值的重要方法,當(dāng)不存在公平市價時,就需要應(yīng)用現(xiàn)值技術(shù)來計算出相應(yīng)的公允價值。提高公允價值計量屬性的可操作性,是要使其在具體實務(wù)運用上操作性強,既便于具體操作,同時又能很好地解決具體問題。在此方面,除了應(yīng)改善會計外部環(huán)境外,我國還應(yīng)在會計準(zhǔn)則與會計制度上以及有關(guān)法律規(guī)章上給予明確的有利于具體實務(wù)操作上的規(guī)范要求,如制定關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來估計公允價值的操作指南,在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認(rèn)、計量和報告問題。例如,在對某一資產(chǎn)或負(fù)債進行計量時,準(zhǔn)則中應(yīng)明確規(guī)定什么情況下使用現(xiàn)值,什么情況下以使用現(xiàn)值為首選;對于未來現(xiàn)金流量的估計、折現(xiàn)率的選擇以及折現(xiàn)方法的選擇都應(yīng)該有明確的規(guī)定。
4. 引入全面收益的概念。在公允價值的報告與披露方面,學(xué)習(xí)和借鑒許多國家和組織的做法,引入全面收益的概念并按照公允價值的原則編制全面收益表。例如,美國在傳統(tǒng)的3張報表的基礎(chǔ)上增加了第四張報表——全面收益表,英國增加了一個“全部已確認(rèn)利得和損失表”,而IASB則建議了類似的兩個備選方案。因為全面收益觀體現(xiàn)了公允價值的觀點,對某些未實現(xiàn)的資本利得和損失在表內(nèi)進行了確認(rèn)。因此,在我國可以在按照歷史成本的原則編制利潤表的同時,也按照公允價值的原則編制一張全面收益表。這樣,不僅能為報表使用者提供全面的信息,同時也避免了利潤表中收益的波動較大的問題。而且報表的使用者也可以通過對兩張表中的期末收益進行比較分析,并結(jié)合現(xiàn)金流量,更加深入地了解公司的經(jīng)營狀況,也可以減少某些利益集團操縱利潤的機會,最大程度地保證了會計信息的相關(guān)性和可靠性。
總而言之,在我國推行公允價值的應(yīng)用并不是一朝一夕的事情,應(yīng)該結(jié)合我國的具體國情,建立深厚的理論基礎(chǔ)并在推行公允價值的過程中慎重地處理出現(xiàn)的各種問題,從而保證公允價值應(yīng)用的順利進行。
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