一、 關(guān)于會計目標(biāo)的重新認(rèn)識
會計目標(biāo)是指會計想要達(dá)到的某種境地。它是會計實踐活動的出發(fā)點和歸屬,也是會計研究的邏輯起點。要研究會計信息的質(zhì)量,首先要明確會計是為誰服務(wù)的,即會計的目標(biāo)是什么。理論界對此有多種表述,如西方的《基本會計理論說明書》、《第1號財務(wù)會計概念公告》等都曾專門對會計目標(biāo)做了討論。但至今為止,人們對會計目標(biāo)的認(rèn)識仍未達(dá)成統(tǒng)一。長期以來主要形成了兩大會計目標(biāo)理論:“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”。
(1)決策有用觀(decision usefulness)。決策有用觀認(rèn)為,會計的目標(biāo)就是向會計信息使用者提供對其決策有用的信息,換言之,會計應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)在的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。決策有用觀更強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性,即要求信息具有預(yù)測價值、反饋價值和及時性,更關(guān)注與企業(yè)未來現(xiàn)金流動有關(guān)的信息。
(2)受托責(zé)任觀(stewardship)。受托責(zé)任觀認(rèn)為,會計的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況。換言之,會計應(yīng)當(dāng)向委托人報告受托人的經(jīng)營活動及其成果,應(yīng)當(dāng)以反映經(jīng)營業(yè)績及其評價為中心。受托責(zé)任觀更強(qiáng)調(diào)信息的可靠性,它在重視資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上格外重視損益表。
“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩大理論長期以來一直存在嚴(yán)重分歧。一些會計教材在論述會計的目標(biāo)時常常將二者并提,即既要滿足會計信息使用者的需要,又要反映受托者的受托責(zé)任。但筆者認(rèn)為這兩大理論都是描述某種環(huán)境中特定會計信息使用者對會計信息的特定需求,二者只不過是著眼點不同而已,是對會計目標(biāo)不同層面上的表述,其實質(zhì)內(nèi)涵是一致的。受托責(zé)任的履行情況是決策的依據(jù),受托責(zé)任必然導(dǎo)致相應(yīng)的決策。如現(xiàn)代股份公司下股東“用腳投票”或“用手投票”就是根據(jù)受托責(zé)任的履行情況所作的決策。“受托責(zé)任觀”是著眼于股東的角度根據(jù)企業(yè)所提供的會計信息判斷經(jīng)理人的履約情況,而“決策有用觀”則側(cè)重于從外部會計信息使用者的角度來評價會計信息。因此,“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩者的根本目標(biāo)是一致的,即都是各利益相關(guān)者根據(jù)企業(yè)所提供的會計信息提煉出對自己決策有用的信息。相比之下,“決策有用觀”是會計的最終目的,“受托責(zé)任觀”反映的僅僅是其中一個方面。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)也認(rèn)為,可以把會計確定受托責(zé)任的作用看作從屬于決策作用,它構(gòu)成決策作用的一部分。因此,筆者認(rèn)為既然“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”二者的目標(biāo)是統(tǒng)一的,“決策有用觀”又是會計的最終目的,所以我們可以把“決策有用觀”作為會計的終極目標(biāo),而將“受托責(zé)任觀”作為“決策有用觀”的一部分。
二、衡量會計信息質(zhì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)
既然我們將會計的目標(biāo)定位于“決策有用觀”,那么什么樣的信息才是有用的呢?這里就涉及衡量會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)問題。關(guān)于衡量會計信息的標(biāo)準(zhǔn),理論界也曾做過廣泛的討論。如《基本會計理論說明書》認(rèn)為衡量會計信息質(zhì)量有4個標(biāo)準(zhǔn):相關(guān)性、可驗證性、無偏見性、可定量性?！兜?號財務(wù)會計概念公告》認(rèn)為會計信息的質(zhì)量特征是一個體系。它將決策者放在該層次結(jié)構(gòu)的最頂層,然后從普遍約束性條件、針對用戶質(zhì)量、針對決策的質(zhì)量等幾個層次構(gòu)建了會計信息的質(zhì)量特征?！痘緯嬂碚撜f明書》對信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定在目標(biāo)上是比較模糊混亂的,既考慮了使用者,又關(guān)心著會計的確認(rèn)和計量。第2號公告從“決策有用觀”的角度構(gòu)建了會計信息的質(zhì)量特征體系,應(yīng)該還是比較有借鑒意義的。但該質(zhì)量體系在層次劃分上標(biāo)準(zhǔn)不是很明確,有些標(biāo)準(zhǔn)劃分過細(xì),如既考慮了信息提供者的成本效益,又考慮了用戶的可理解性和決策性標(biāo)準(zhǔn)等。
筆者認(rèn)為,對會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的確定首先要滿足會計的“決策有用觀”這一終極目標(biāo),偏離了這一目標(biāo),任何質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)都是沒有意義的。基于這一點,我們可以分層次進(jìn)行。首先設(shè)立一個基本的衡量標(biāo)準(zhǔn),然后針對每一個標(biāo)準(zhǔn)再分設(shè)指標(biāo),從而構(gòu)成一個完整的質(zhì)量特征體系。一般來說,信息使用者最關(guān)心的會計信息的質(zhì)量主要有兩點:一是這些會計信息是否是真實的,二是它所提供的會計信息中哪些對自己有用。歸納來說,就是我們通常所說的可靠性與相關(guān)性。所謂可靠性就是指會計信息應(yīng)能如實表述所要反映的對象,即所表述的信息應(yīng)該是真實客觀的?？煽啃允切畔⑹褂谜邠?jù)以決策的前提。所謂相關(guān)性通常是指與決策相關(guān)的特性,即所提供的會計信息能否有助于信息使用者做出判斷?；凇皼Q策有用觀”,信息使用者判斷信息的優(yōu)劣時首先關(guān)心該信息能否對自己做出決策有幫助?？煽啃院拖嚓P(guān)性是衡量會計信息是否有用的基本特征。如果不具備這兩種質(zhì)量中的任何一個,那樣的信息將是無用的。相關(guān)性和可靠性越高,這樣的會計信息質(zhì)量越高,對決策才更有用?；谶@兩大標(biāo)準(zhǔn),在每一標(biāo)準(zhǔn)下再分設(shè)各層次的分標(biāo)準(zhǔn),從而構(gòu)成一個完整的保證會計信息質(zhì)量的指標(biāo)體系。
三、保證會計信息質(zhì)量有效的措施
既然衡量會計信息質(zhì)量的主要標(biāo)準(zhǔn)是可靠性和相關(guān)性,那么,保證會計信息質(zhì)量有效的措施也應(yīng)該圍繞著這方面展開。
1. 保證會計信息可靠性的有效措施
為確保企業(yè)提供真實可靠的信息,除了要有嚴(yán)格的制度規(guī)范和監(jiān)督外,從目前企業(yè)提供虛假信息的情況來看,筆者認(rèn)為,還需要從以下幾個方面著手:
(1)加大虛假會計信息的處罰成本。通過對目前會計信息造假的動機(jī)分析發(fā)現(xiàn),之所以會計信息失真屢禁不止,一個非常重要的原因在于其處罰成本太低,收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于付出的成本。所以要消滅會計信息失真的動機(jī),首要的是加大虛假會計信息的處罰成本,使造假付出的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出造假收益,從而杜絕信息造假者存在的僥幸心理。不過為了給信息造假者一個接受的機(jī)會,可以采取積分累計制。如規(guī)定5分為滿分,違規(guī)數(shù)額超過一定的標(biāo)準(zhǔn)累計1分,如累計達(dá)到5分,則直接撤銷營業(yè)執(zhí)照,使造假者沒有翻身的機(jī)會。采取累計積分制既提前給了造假者警告,又可以給他們一個改正的機(jī)會。
(2)建立會計信息保險制度。會計信息保險制度源于車輛和人身保險?；舅悸肥?首先,接受審計的企業(yè)交納一定的保費給保險公司,保險的范圍涉及由于對會計信息的虛假陳述所引起的對股東的保險賠付和對審計費用的賠付;然后,保險公司選擇合適的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計并支付審計費用。保險公司可以將受審企業(yè)的投保金額和保費予以公布,那些投保金額較高而保費相對較低的企業(yè)將是最好的。
(3)改變審計的委托人。目前我國對一些公司尤其是上市公司要求每年必須接受會計師事務(wù)所的審計,然而對審計的過程卻不加干涉。即讓企業(yè)自己去尋找會計師事務(wù)所審計,自己付費。這種方式無疑起不到應(yīng)有的作用。因為會計師事務(wù)所要生存下去,必須有企業(yè)委托其審計。這樣會計師事務(wù)所是依賴于企業(yè)而生存的,二者之間存在著根本的利益關(guān)系,根本不能做到獨立客觀的審計。因此,要想讓會計師事務(wù)所客觀公正地審計,必須斷絕他們之間的利益關(guān)系。采取的辦法可以是讓企業(yè)將審計費用以費用的形式上交給當(dāng)?shù)氐呢斦块T,然后由財政部門委托當(dāng)?shù)氐臅嫀熓聞?wù)所進(jìn)行審計;或是采用信息保險制度,由保險公司委派會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。
2. 保證會計信息相關(guān)性的有效措施
企業(yè)會計信息的使用者是多樣的,而且要求也不同。一般而言,政府最關(guān)心稅收的征繳;債權(quán)人最關(guān)注其債權(quán)是否能按時收回;經(jīng)營者最關(guān)心業(yè)績的增加情況;投資者關(guān)心的是能否獲得投資回報等。由于他們具有不同的行為目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)特征,存在著不同的利益驅(qū)動,所以不可避免地存在利益沖突。那如何協(xié)調(diào)這一矛盾呢?筆者認(rèn)為,會計信息具有公共物品的性質(zhì),有很多信息是大家共用的,因此,沒有必要披露滿足每一個信息使用者需要的會計信息。最簡單的做法是首先將會計信息的使用者按照對會計信息的關(guān)注程度劃出主要的信息使用者。如在前面分析的會計信息的使用者當(dāng)中,經(jīng)營者和企業(yè)的所有者(有時二者是統(tǒng)一的)因為要關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營狀況并據(jù)此考核其業(yè)績,所以他們成為會計信息的重要使用者,但是由于經(jīng)營者直接管理著企業(yè),因此,相對其他利益主體,經(jīng)營者有著得天獨厚的信息優(yōu)勢,即他可以隨時了解他所需要的任何信息,屬于信息不對稱中信息優(yōu)勢一方,所以在此將不考慮,重點關(guān)注信息不對稱中的信息劣勢一方。在外部信息使用者中,最關(guān)注企業(yè)信息的應(yīng)該是證券市場的投資者、債權(quán)人和政府,他們各自的需求動機(jī)前已述及。其他的信息使用者都可以在這些主要信息使用者的需求信息中得到共享。對于那些在企業(yè)公開提供的信息中得不到滿足的一方,可以借助于信息市場,通過付費的方式購買這些特殊的會計信息。
總而言之,任何問題的解決必須從源頭上開始。要保證會計信息的質(zhì)量,首先必須弄清會計的目標(biāo)是什么,然后才能對癥下藥,找出切合實際的有效的解決途徑。
主要參考文獻(xiàn)
[1][美]亨利·I·沃爾克,詹姆斯·L·多德. 會計理論[M]. 陳艷,孫麗霞,譯. 大連:東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2005.
[2]王竹泉.利益相關(guān)者會計行為的分析[J]. 會計研究,2003(10).
[3]吳聯(lián)生. 會計目標(biāo):信息需求論[J]. 財會通訊,2001(8).
