摘要：職業(yè)關注的內(nèi)涵隨著社會環(huán)境條件的變化而處于不斷擴大中，在審計風險不斷增強的今天，相應地要求審計人員保持合理的職業(yè)關注，以降低審計風險。尤其在對內(nèi)部控制制度評價、在對待差錯和舞弊業(yè)務時，新的環(huán)境下如何體現(xiàn)審計應有的職業(yè)關注問題，以及如何保持應有的職業(yè)關注顯得更為重要。
關鍵詞：職業(yè)關注 審計風險 審計目標 內(nèi)部控制
Abstract: the scope of professional care is developed as environment changes. today, the risk of auditing is becoming more and more hard, so the certified public accountants should keep proper professional care to deduce risk of auditing. especially in the case of estimating the system of internal control and telling cheat from fault, faced in new environment, how to embody and keep proper professional care is becoming more important.
Key words: professional care risk of auditing auditing target internal control
一、 審計應有的職業(yè)關注的概念
在審計職業(yè)界中,莫茨和夏羅夫在60 年代對應有職業(yè)關注概念進行過較為全面的論述,莫茨和夏羅夫認為:“所謂應有審計關注,指的是謹慎的實務家在計劃和實施審計業(yè)務時必須保持的關注”。 [1]它應包括兩部分內(nèi)容,即確立慎重的實務家的觀念和指明審計人員在不同情況下進行審計工作時所應關注的重點。
《審計標準說明》第一輯指出:“應有的關注與獨立的審計人員做什么和怎么做密切相關,它責成會計師事務所每個成員以合理的關注和勤勉發(fā)揮自己的技能;它還要求對所做的工作和判斷進行批評檢查。如果審計人員沒有證實對財務報表有重大影響的客戶管理人員的稱述,就是沒有盡到應有的關注。” [2]
畢秀玲（1999）認為：“應有職業(yè)關注是指由謹慎的審計人員基于為客戶的相關利害關系者服務的宗旨,在實施合理的審核檢查中,根據(jù)實際情況所應始終保持的職業(yè)警覺”。
以上定義盡管表述各有不同,但其核心是一致的,即審計人員在履行職責過程中,應保持謹慎和勤勉，不過，這些定義未能揭示出審計關注的對象的動態(tài)性和環(huán)境依賴性，綜合各家之言,筆者對審計的應有職業(yè)關注定義如下:應有職業(yè)關注是以審計目標為導向，在實施合理的審核檢查中,根據(jù)實際情況所應始終保持的職業(yè)警覺。由于目標是個隨環(huán)境變化而動態(tài)變化的，因此審計職業(yè)關注的范圍和對象也隨之不斷變化。
二、 審計應有職業(yè)關注的內(nèi)容
任何事物的產(chǎn)生和發(fā)展都依賴于客觀環(huán)境,查特菲爾德認為,美國審計與英國一樣, “受到政府法規(guī)、法庭判決和會計團體制定的規(guī)則三個制度的影響?！?[3] 審計應有職業(yè)關注的內(nèi)涵也是各種力量綜合影響的結(jié)果,包括政府的壓力和管制、法律的完善和法庭的審判實踐、社會公眾的認識以及職業(yè)界自身的技術(shù)準則和理論建設等等。
1．審計目標與應有職業(yè)關注
審計目標對應有職業(yè)關注概念具有導向作用，審計目標決定著應有職業(yè)關注的對象和內(nèi)容。在審計目標演變的不同時期,審計應有職業(yè)關注的對象和重點也呈現(xiàn)出較大差異。
審計目標是在一定歷史環(huán)境下，審計主體通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結(jié)果，它構(gòu)成審計理論結(jié)構(gòu)的基石，是整個審計監(jiān)督系統(tǒng)運行的定向機制。按照湯姆。李（Tom Lee）在《Company Auditing》中對英國公司審計目標的演變發(fā)展進行的劃分：
第一階段，自民間審計產(chǎn)生——20世紀30年代，這一階段管理權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，產(chǎn)生管理人員舞弊行為，審計目標主要是揭弊差錯。這一階段審計只要查實管理當局是否忠實地履行受托職責以及是否誠實就算盡到了職業(yè)關注的要求。
第二階段，從20世紀30年代——80年代，社會環(huán)境發(fā)生變化，審計新技術(shù)的發(fā)展，防止舞弊是公司管理當局的責任，內(nèi)部控制的建立為審計技術(shù)由詳細審計過渡到判斷抽樣審計進而到統(tǒng)計抽樣審計作了保障。這一階段審計目標為驗證財務報表真實公允性。審計人員逐步開始采用制度基礎審計方法，審計人員所側(cè)重關注的是企業(yè)的內(nèi)部控制是否健全以及執(zhí)行情況。
第三階段，從20世紀80年代至今，由于管理人員欺詐舞弊案件增加及訴訟爆炸，政府管理機構(gòu)的壓力，職業(yè)界本身對推卸揭弊查錯責任的批評。審計目標為驗證財務報表真實公允與揭弊查錯并重。在這種情形下，審計人員除了要驗證財務報表的公允性外,還要將關注的視野擴大至揭露重大欺詐、舞弊和非法行為以及預示經(jīng)營失敗等事項上。因此，此時審計人員需要關注的不僅是企業(yè)的內(nèi)部控制，還要關注被審單位所處行業(yè)的情況，被審單位自身的信用、財務狀況、發(fā)展戰(zhàn)略等一系列因素。
2．法律判例
從近幾十年國內(nèi)外對注冊會計師的訴訟判例來看，審計準則不具有法律權(quán)威性，注冊會計師完全按照獨立審計準則進行審計并不能保證不受任何法律處罰。在對審計人員職業(yè)關注的法律判例中，各國都有一個傾向于大眾的趨勢。
在美國，注冊會計師雖然依一般公認會計原則及獨立審計準則進行審計, 卻并未因此免除法律責任的案例判決屢見不鮮。如在United States v. Simon 中法庭判決,即使注冊會計師證明審計工作是依據(jù)審計進行的,也不能確認注冊會計師具有善良的信念和意圖,而且,即使被告的審計行為是依據(jù)這樣的標準和原則進行的,也不是必然的或自動的構(gòu)成辯護的全部理由。 [4]
3．社會公眾的需求
對公眾需求的滿足程度,是決定審計應有職業(yè)關注的內(nèi)涵的根本出發(fā)點。審計人員應適時地根據(jù)社會公眾的需要的變化來界定和更新審計應有職業(yè)關注的標準,包括擴大審計關注范圍、優(yōu)化審計程序設計和創(chuàng)新審計操作方法等。目前,對舞弊的揭露和經(jīng)營失敗的警示已成為公眾關注和需求的焦點，只有滿足公眾的需要，不斷彌合審計期望差才是審計這一職業(yè)的唯一出路。
綜上，我們可以看到應有職業(yè)關注標準是一個不斷變化擴大的范疇，持結(jié)果理性觀念的社會公眾與持程序理性觀念的注冊會計師行業(yè)之間的期望差異是客觀存在的, 事實表明，企圖通過宣傳教育、加強與法律界和一般公眾的溝通等使公眾理解審計僅僅是一種合理的保證而不是查出所有的錯報與舞弊這種方式來降低期望差距是不現(xiàn)實的，關于這一點僅從國內(nèi)外近些年涉及審計的訴訟案件有增無減這一事實就可見一斑，因此，審計人員只有從自身的業(yè)務水平、審計方法、程序著手彌合期望差，而不是讓公眾降低需要。鑒于此，筆者認為，在當前，審計應有的職業(yè)關注內(nèi)容已擴大到所有的錯報與舞弊以及企業(yè)的經(jīng)營失敗預警。獨立審計準則只是提供了職業(yè)關注內(nèi)容的底線，而不是全部。
三、 職業(yè)關注的應用
職業(yè)關注概念應貫穿于審計的各個階段，從審計業(yè)務的是否接受到具體實施，再到出具報告，每個階段都離不開對職業(yè)關注的運用。本文僅就內(nèi)部控制制度評價和識別錯誤和舞弊業(yè)務中職業(yè)關注的運用做一簡單闡述。
1．關注內(nèi)部控制制度評價
謹慎的審計人員必須對被審計單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有充分的了解，審計人員要了解被審單位的控制環(huán)境，會計制度和控制程序的設計與執(zhí)行情況，以便制定審計計劃，確定應進行的各種測試的性質(zhì)、時間安排及范圍（張建軍，1995）。但隨著管理舞弊案件的發(fā)生，企業(yè)面臨的風險不確定性的加強，在對企業(yè)內(nèi)部控制制度進行評價時，僅僅局限于對內(nèi)部控制因素的考慮以評價內(nèi)部控制已無法體現(xiàn)合理的職業(yè)關注。
從我國的審計現(xiàn)實來看，由于我國公司法人治理結(jié)構(gòu)的失效，經(jīng)營者缺乏有效的監(jiān)督，這在一定程度上為高級管理人員欺詐、舞弊提供了制度規(guī)范上的真空。從我國發(fā)生的審計失敗案例來看，大部分也都是管理部門舞弊的結(jié)果。當企業(yè)因決策失誤或經(jīng)營的內(nèi)外環(huán)境惡化而使其持續(xù)經(jīng)營出現(xiàn)問題時，管理層有可能選擇財務造假以求度過難關或達到某一目的，內(nèi)控制度被惡意利用、成了造假工具，管理層操縱下的舞弊已成為導致國內(nèi)外重大審計失敗的重要原因。在這種情況下對內(nèi)部控制的測評盡管會得出內(nèi)控有效的結(jié)論，但事實情況卻并非如此。
所以，在對企業(yè)內(nèi)部控制制度進行評價時，不能僅局限于對內(nèi)部控制因素的考慮，只有結(jié)合考慮整個企業(yè)的外部環(huán)境，才能對內(nèi)部控制制度做出正確的評價。一旦企業(yè)管理層發(fā)生重大舞弊，內(nèi)部控制制度就失去了作用，內(nèi)部控制的評價也就失去了意義。相比之下，結(jié)合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營決策、外部環(huán)境等方面，綜合評價企業(yè)內(nèi)部控制，并以此制定審計計劃、實施審計程序，是現(xiàn)階段審計人員合理職業(yè)關注的內(nèi)容。
2．正確識別舞弊和差錯
“差錯”，是指財務報表及其他資料中存在的非故意錯報或遺漏，而“舞弊”是指財務報表及其他資料中存在的故意錯報或遺漏，包括篡改、偽造、變換記錄或憑證，侵占資產(chǎn)，記錄不存在的經(jīng)濟業(yè)務，濫用會計原則等。審計人員應能正確識別舞弊與差錯，盡管它們最終都表現(xiàn)為反映失實，但這是兩個性質(zhì)截然不同的問題，對此的不同認定，關系到后續(xù)審計程序的不同，例如當面臨明顯的舞弊跡象的情形時，審計人員應充分考慮是否修正原審計計劃。
在面臨審計訴訟案爆炸的今天，公眾對審計的期望是要求他們查出被審單位一切重大錯報和舞弊行為，審計人員尤其要提高對于舞弊程度的關注，審計人員運用在審計實務中積累的經(jīng)驗對舞弊做出靈敏的判斷自然必不可少，在這里筆者所要建議的是謹慎的審計人員在對舞弊審計時要樹立風險意識，相應地采取一些措施：如深入了解被審計單位所處行業(yè)的特點，掌握其會計處理的特殊性；了解被審計單位，包括信用、財務狀況、法定代表人品德、特殊業(yè)務等；另外，審計人員應相互交流，及時總結(jié)經(jīng)驗和教訓，提高警惕性和洞察力。只有通過對各階段風險的估計，才能合理分配審計資源，將審計風險和社會成本降到最低，盡最大努力地揭示各種差錯和舞弊，實現(xiàn)審計目標。
四、 加強應有職業(yè)關注的措施
隨著審計風險的加大，職業(yè)關注的對象也在逐漸擴大，如何使得審計職業(yè)界做到合理的職業(yè)關注，提高審計質(zhì)量以逐漸彌合審計期望差？這也是一個有關審計人員如何降低審計風險，避免涉入法律糾紛所要思考的問題。借鑒其他學者的研究，現(xiàn)提出以下幾點：
1.把握住責任的底線，遵循審計準則的基本要求
獨立審計基本準則第八條規(guī)定：按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任。完全遵循了獨立審計準則和有關職業(yè)規(guī)范，但由于被審單位自身的原因（如錯誤、舞弊、違法行為和經(jīng)營失?。┖蛯徲嬀窒薜拇嬖诙斐傻奈茨馨l(fā)現(xiàn)會計報表中的某些錯誤，出具了與事實不相符合的審計報告。在這種情況下，按照獨立審計準則的精神，注冊會計師是沒有責任的。然而法律上所要求的“真實”強調(diào)的是內(nèi)容的真實、結(jié)果的真實而不僅僅是程序的真實。只要注冊會計師出具了與事實不相符的審計報告，注冊會計師就需要承擔法律責任。雖然注冊會計師確實遵守了審計準則等規(guī)范，注冊會計師仍有可能承擔一定的民事法律責任。
這也就是說，雖然審計準則是作為審計實務的準則,但它并不意味著遵守審計準則就達到了最高的審計質(zhì)量,而只是意味著達到了保證審計質(zhì)量的最起碼要求。嚴重違反審計準則是承擔責任的必要條件,但遵循審計準則卻不是免除責任的充分條件。
2.能不能做到職業(yè)關注，要有一個財務利益獨立性的制度安排
審計實務中，往往不是審計技術(shù)達不到公眾所期望的程度，更多地因為審計人員出于被審單位施加的壓力而放棄可以做到的合理職業(yè)關注。如何增加審計人員抵制壓力的能力，是切實應用職業(yè)關注的一個關鍵問題。筆者認為一個財務利益獨立性的制度安排將能大大降低審計人員對被審單位管理層的依賴，使得在雙方博弈中審計方不至處于弱勢地位。
現(xiàn)實中, 上市公司的管理當局往往既是審計委托人又是被審計單位。在由委托人直接向?qū)徲嬋藛T支付審計及非審計服務費用的機制前提下,注冊會計師對被審計單位存在明顯的財源依賴。再加上審計市場的過度競爭，注冊會計師如何能夠不屈服于管理層的壓力而自主地應用職業(yè)關注并報告審計發(fā)現(xiàn)？
建立一個財務利益獨立性的制度安排，可采用以下兩種措施。第一，借鑒國外在上市公司中建立審計委員會的經(jīng)驗, 改變審計委托模式, 由公司董事(主要是外部董事) 組成的審計委員會來承擔聘請會計師事務所、支付審計費用等職責, 并作為審計人員與管理當局之間的紐帶, 與會計師事務所討論審計范圍、直接交換審計意見及探討重大審計問題, 以減少客戶管理當局對事務所施加壓力的“權(quán)力來源”。其二，建立審計基金, 保障注冊會計師的經(jīng)濟獨立。綜合考慮上市公司的業(yè)務規(guī)模、經(jīng)營性質(zhì)、審計的復雜程度、所需審計人員的能力水平、審計時間等因素, 每年從上市公司的稅后利潤中提取一定數(shù)額的審計基金, 交由權(quán)威、可靠的社會獨立機構(gòu)保管。然后由執(zhí)行審計業(yè)務的會計師事務所根據(jù)實際審計工作量再與這一獨立機構(gòu)結(jié)算。而上市公司的審計基金也應根據(jù)實際審計工作量進行調(diào)整。
3.關注程度的高低在目前取決于兩條：行業(yè)自律和外部監(jiān)管
加強我國審計人員的職業(yè)關注，一方面，我國注冊會計師行業(yè)要加強行業(yè)自律：實行注冊會計師輪換制度（這種輪換可以是會計師事務所的更換，也可以是事務所派出的主審注冊會計師的更換）；建立同業(yè)互查制度和懲戒機制，強化會員的自律意識和自律水平；加大對出賣審計意見、惡性壓價、相互拆臺、同行詆毀等不正當競爭行為的自律監(jiān)管和懲戒；建立高品牌的會計師事務所，品牌的建立不僅有高水準的專業(yè)技術(shù)聲譽, 同時也具有良好的道德聲譽，以增強抵制各項壓力、保持獨立性的能力并相應增加合理的職業(yè)關注。另一方面，足夠的審計市場和外部有力監(jiān)管的壓力也是決定合理職業(yè)關注程度的關鍵：建立審計師的訴訟賠償制度，因敗德而被行政處罰的注冊會計師不僅會喪失聲譽, 而且要吊銷其執(zhí)照甚至退出市場。
4.應有職業(yè)關注的基本保障：法律責任的安排要合理，實施要有力
法律責任的安排要合理，有兩層涵義，一方面，要求法律對審計人員責任的認定要求不能太低，要求過低,不能滿足社會需求,引致過大的期望差距,危及審計職業(yè)界的地位，而且不能起到制止不合法行為這一目的；另一方面，也不能要求太高，太高了，超過了當時的審計能力，也會讓謹慎合法的審計人員陷入不應該的訴訟中，不利于審計職業(yè)的發(fā)展。而只能根據(jù)當時審計所能達到的職業(yè)關注水平，設定相應的法律責任。
實施要有力，就是要加大對注冊會計師造假的處罰力度。一是追究違法注冊會計師的刑事責任；二是要抓緊研究和制定具體的注冊會計師審計失敗的民事賠償責任細則，做到有法可依。只有真正做到法律責任的安排合理并實施有力，才能卻實保障應有的職業(yè)關注。
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作者：徐云 文章來源：安徽工業(yè)大學
