一、會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的類型
會(huì)計(jì)監(jiān)管模式從總的方面來看,分為行業(yè)自律、政府主導(dǎo)以及政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合三種模式。
(一)英美模式。在英美法系國家,上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管一般是以政府的程序性監(jiān)管為主導(dǎo),監(jiān)管者僅針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告是否遵循相關(guān)規(guī)則的程序要求進(jìn)行監(jiān)管,同時(shí)注重發(fā)揮自律監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管的作用。美國會(huì)計(jì)行業(yè)自律監(jiān)管模式,在安然事件后進(jìn)行了大力調(diào)整?！端_班斯奧克斯利法案》頒布后,美國建立了受證券交易委員會(huì)(SEC)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)(PCAOB)來加強(qiáng)對(duì)上市公司公司治理、信息披露和注冊會(huì)計(jì)師的管制。形成以獨(dú)立監(jiān)管為主,行業(yè)自律組織、獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府監(jiān)管部門各司其職、相互配合的混合監(jiān)管模式。
英國的會(huì)計(jì)監(jiān)管強(qiáng)調(diào)公司財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)給予真實(shí)與公允反映,以民間審計(jì)為主,保護(hù)投資者利益。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和會(huì)計(jì)國際化的發(fā)展,以行業(yè)自律為主的英國會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的局限性也逐漸暴露出來。由于缺乏一套強(qiáng)有力的會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī),英國各地之間會(huì)計(jì)監(jiān)管的程度不完全一致,極大地影響了英國證券市場會(huì)計(jì)監(jiān)管的水平。因此,英國也逐漸地?cái)[脫單純依靠行業(yè)自律組織進(jìn)行監(jiān)管的模式,實(shí)行以政府監(jiān)管為主導(dǎo),同時(shí)發(fā)揮自律監(jiān)管和獨(dú)立監(jiān)管的作用,對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)監(jiān)管模式進(jìn)行有益的補(bǔ)充與完善。此外,英國還加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管并實(shí)施全新的職業(yè)后續(xù)教育體系。
(二)德法模式。德國會(huì)計(jì)模式主要特點(diǎn)是稅法與會(huì)計(jì)的高度統(tǒng)一,會(huì)計(jì)規(guī)范主要是為國家利益服務(wù)的。上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管以政府實(shí)質(zhì)性監(jiān)管為主,監(jiān)管者必須對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)體內(nèi)容進(jìn)行審核,甚至還需要就某些財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)做出判斷并采取相應(yīng)的措施。與法國相比,德國通過法律形式制定的會(huì)計(jì)規(guī)則具有更大的強(qiáng)制性,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法稅則的統(tǒng)一性,稅法在很大程度上決定了會(huì)計(jì),并且其在處理國家所有者權(quán)益與公司所有者權(quán)益關(guān)系方面具有直接影響。德國會(huì)計(jì)以公司利益為導(dǎo)向,保護(hù)公司利益,極端穩(wěn)健和不要求充分披露,允許公司在會(huì)計(jì)政策選擇上具有較大的彈性。會(huì)計(jì)監(jiān)管強(qiáng)調(diào)保護(hù)公司利益,在會(huì)計(jì)信息披露上設(shè)法滿足銀行和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的需求。
法國會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的特點(diǎn)是法國政府相當(dāng)注重全國經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和宏觀調(diào)控。法國強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一性,強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)服從稅法的要求并與稅法的規(guī)定保持一致。政府財(cái)稅部門占據(jù)了會(huì)計(jì)監(jiān)管的主導(dǎo)地位,因而法國的會(huì)計(jì)監(jiān)管實(shí)行政府驅(qū)動(dòng),稅務(wù)主導(dǎo),政府組建了全國會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)來負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)總方案的實(shí)行,較多地傾向于維護(hù)國家的權(quán)益,以滿足國有投資者、政府征稅及宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要。
(三)日本會(huì)計(jì)監(jiān)管模式
日本實(shí)行以法律為基礎(chǔ),政府集中監(jiān)管的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。會(huì)計(jì)監(jiān)管主體由大藏大臣直接領(lǐng)導(dǎo),以證券交易監(jiān)視委員會(huì)為專門的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu),由大藏大臣任命的地區(qū)財(cái)政局長為地方證券監(jiān)視長官的垂直管理式的監(jiān)管模式。在法律的基礎(chǔ)上執(zhí)行監(jiān)管任務(wù)時(shí),實(shí)行證券交易監(jiān)視委員會(huì)和自律機(jī)構(gòu)的有機(jī)結(jié)合。
二、我國會(huì)計(jì)監(jiān)管的現(xiàn)狀分析
(一)法制建設(shè)問題
我國政府主要是通過建立一系列的法律、法規(guī)來實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)管的。近年來,我國已初步形成了以《會(huì)計(jì)法》為主體,相關(guān)的行政法規(guī)、規(guī)章等規(guī)范性文件為補(bǔ)充的全方位、多層次的會(huì)計(jì)監(jiān)管法規(guī)體系。該體系從原則性規(guī)范,到操作性規(guī)范,都做了較為詳盡、合理的規(guī)定。但同時(shí)也必須承認(rèn),我國在會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律法規(guī)建設(shè)上還存在一些問題。主要表現(xiàn)在:
1.會(huì)計(jì)監(jiān)管配套的法律法規(guī)不完善
我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法規(guī)體系存在著許多不足,例如我國至今未出臺(tái)《民事責(zé)任賠償法》,從我國目前對(duì)會(huì)計(jì)信息披露違規(guī)案件的查處情況看,主要是以行政處罰為主。處罰力度的加大基本上體現(xiàn)在追究主要責(zé)任人的刑事責(zé)任上。在財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面一般表現(xiàn)為對(duì)當(dāng)事人的違法所得全部由國家罰沒,但卻沒有對(duì)投資者的民事賠償責(zé)任。雖然《證券法》規(guī)定了民事賠償責(zé)任優(yōu)先承擔(dān)的原則,但在司法實(shí)踐中,由于現(xiàn)有的法律缺乏適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制,致使投資者的損失實(shí)際上得不到賠償。即使在刑事責(zé)任和行政責(zé)任方面,處罰力度同樣顯得不夠。
2.會(huì)計(jì)法規(guī)之間的協(xié)調(diào)存在問題
從會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律環(huán)境看,部門立法,部門分割,有關(guān)措施缺乏照應(yīng)、相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象,形式不規(guī)范,體例不統(tǒng)一,編號(hào)不系統(tǒng),致使監(jiān)管部門很難對(duì)會(huì)計(jì)違法行為定性。
(二)會(huì)計(jì)市場準(zhǔn)入制度問題
會(huì)計(jì)市場準(zhǔn)入是會(huì)計(jì)市場秩序的起點(diǎn)和重要組成部分,能否建立健康有序的會(huì)計(jì)市場秩序,在很大程度上取決于良好的市場準(zhǔn)入制度的建立。我國政府對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)入制度予以高度重視,通過制訂各項(xiàng)法律、法規(guī)和制度來規(guī)定和約束會(huì)計(jì)市場進(jìn)入行為。然而我國現(xiàn)階段由于法制尚不健全,缺乏對(duì)會(huì)計(jì)市場準(zhǔn)入秩序中的混亂行為的強(qiáng)有力的監(jiān)管,主要表現(xiàn)在:
1.會(huì)計(jì)市場準(zhǔn)入審批制度不規(guī)范,削弱了會(huì)計(jì)監(jiān)管力度
我國目前會(huì)計(jì)業(yè)的個(gè)人與機(jī)構(gòu)的市場準(zhǔn)入的審批手續(xù)制度極其不規(guī)范,比如,注冊會(huì)計(jì)師的資格考試和會(huì)員注冊均由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)統(tǒng)一組織并發(fā)放“牌照”,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)許可證則由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門發(fā)放,涉及證券業(yè)務(wù)的審計(jì)和評(píng)估資格則是財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)放,注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的事務(wù)管理又是由當(dāng)?shù)刎?cái)政部門和協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)。盡管財(cái)政部有最終裁決權(quán),但從總的行政程序看比較繁亂,監(jiān)管都不到位。
2.會(huì)計(jì)市場準(zhǔn)入監(jiān)管中的尋租行為,嚴(yán)重地破壞了會(huì)計(jì)市場的秩序
進(jìn)入會(huì)計(jì)業(yè)的個(gè)人與機(jī)構(gòu)必須要進(jìn)行嚴(yán)格的資格審查,以確保會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。但我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)入審查往往流于形式,各種尋租行為滋生泛濫,將許多不法行為帶入整個(gè)會(huì)計(jì)市場,嚴(yán)重地破壞了會(huì)計(jì)市場的秩序。
(三)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制問題
1.會(huì)計(jì)監(jiān)管體制不順,致使會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)難以較好地實(shí)現(xiàn)
注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在我國并非行業(yè)自律性組織,它是財(cái)政部門的一個(gè)機(jī)構(gòu),它與財(cái)政部門之間是垂直管理關(guān)系。同時(shí)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)上下級(jí)之間又是縱向管理關(guān)系。從這個(gè)意義上講,地方注協(xié)就要受雙重領(lǐng)導(dǎo),但主要受制于地方財(cái)政部門,因此其獨(dú)立性較差。由于注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)功能的錯(cuò)位,會(huì)計(jì)監(jiān)管體制不順,致使會(huì)計(jì)監(jiān)管目標(biāo)存在偏差,以至于會(huì)計(jì)監(jiān)管者的責(zé)任不清晰,在其功能和權(quán)力的運(yùn)用上沒有保持獨(dú)立,致使無法實(shí)施明晰的、一貫性的監(jiān)管。
2.從監(jiān)管的主體看,權(quán)責(zé)界定不清
我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管是多方位進(jìn)行的,各機(jī)構(gòu)之間的職能重疊交錯(cuò),多頭監(jiān)管現(xiàn)象普遍存在,導(dǎo)致監(jiān)管部門的職能異化,以至于不分主次,這些弊端將會(huì)造成部門之間相互協(xié)調(diào)困難,最終導(dǎo)致無效的監(jiān)管。
3.會(huì)費(fèi)的交納和分配制度不合理,造成會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管的被動(dòng)
造成我國會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)管被動(dòng)的一個(gè)主要因素就是會(huì)費(fèi)問題。向會(huì)計(jì)師事務(wù)所收取一定的會(huì)費(fèi)作為注協(xié)的經(jīng)費(fèi)來源,存在著嚴(yán)重的弊端。一方面,由于交納會(huì)費(fèi)的關(guān)系對(duì)于有問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,注協(xié)不能按照法定程序去處理,使其自律性較差;另一方面,會(huì)費(fèi)按一定的辦法在兩級(jí)或三級(jí)協(xié)會(huì)之間進(jìn)行分配,必然會(huì)造成某些摩擦或分歧,因?yàn)檫@不僅涉及分配制度的合理性問題,還涉及各個(gè)地方的利益保護(hù)問題。
三、我國會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的改革
(一)會(huì)計(jì)監(jiān)管的國際發(fā)展趨勢
目前,會(huì)計(jì)監(jiān)管國際發(fā)展趨勢表現(xiàn)為:一是會(huì)計(jì)監(jiān)管必須依靠市場和政府雙方面的力量。市場難以解決的,政府也不一定能很好解決,即使政府能夠解決好,也不一定就是最優(yōu)的。二是最有效的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式,是整和各種力量的集中監(jiān)管模式,而不是某一力量的單方面監(jiān)管模式,也不是多種力量的分頭監(jiān)管模式。國際上普遍強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、證券交易所、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)力量的整和,并且由政府來牽頭,但是政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)并沒有超乎其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)以上的特權(quán)。三是會(huì)計(jì)監(jiān)管既要體現(xiàn)公司的自我管理功能,又要加強(qiáng)對(duì)公司內(nèi)部治理的指引和監(jiān)督,還要突出強(qiáng)調(diào)市場的自我調(diào)節(jié)功能。
(二)我國會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的改革思路
目前,關(guān)于我國會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的改革,一種意見為“政府主導(dǎo)的獨(dú)立監(jiān)管模式”。構(gòu)建這種監(jiān)管模式時(shí),應(yīng)當(dāng)確保監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)威性、代表性和獨(dú)立性。就權(quán)威性而言,可考慮將監(jiān)管機(jī)構(gòu)直接納入國務(wù)院或全國人大的直接領(lǐng)導(dǎo)下,如設(shè)立“國務(wù)院會(huì)計(jì)監(jiān)管領(lǐng)導(dǎo)小組”或“全國人大會(huì)計(jì)監(jiān)管領(lǐng)導(dǎo)小組”,小組成員由財(cái)政部、經(jīng)貿(mào)委、人總行、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署等權(quán)威政府部門的有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)組成;代表性可通過吸收政府部門、信息使用者(股權(quán)和債權(quán)提供者)、信息提供者(各種所有制企業(yè))、信息鑒定者(注冊會(huì)計(jì)師)的代表組成會(huì)計(jì)監(jiān)管基金會(huì),負(fù)責(zé)監(jiān)管委員會(huì)的人事任免和經(jīng)費(fèi)審批;獨(dú)立性要求監(jiān)管委員會(huì)的全體成員由專職、高薪的專業(yè)人士組成,經(jīng)費(fèi)單列,獨(dú)立進(jìn)行決策,但會(huì)計(jì)監(jiān)管基金會(huì)保留否決權(quán)。 另一種意見為“三位一體模式”。這種意見認(rèn)為:會(huì)計(jì)監(jiān)管體系應(yīng)該包括會(huì)計(jì)監(jiān)管立法體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)法體系的兩個(gè)方面的含義。會(huì)計(jì)監(jiān)管的立法體系解決的是會(huì)計(jì)監(jiān)管的法律建設(shè)問題,它是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的手段和工具,通常由全國人大常委會(huì)負(fù)責(zé)制定法律,由政府有關(guān)部門制定準(zhǔn)則、行政規(guī)章制度,由自律性組織制定其行規(guī)。會(huì)計(jì)監(jiān)管的執(zhí)法體系需要從會(huì)計(jì)監(jiān)管活動(dòng)中各要素之間的互動(dòng)關(guān)系來體現(xiàn),它主要包括會(huì)計(jì)監(jiān)管主體、會(huì)計(jì)監(jiān)管對(duì)象以及會(huì)計(jì)監(jiān)管范圍等問題。這樣的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系框架的構(gòu)建充分體現(xiàn)了“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。
我們認(rèn)為,會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的研究不能搞絕對(duì)化,片面強(qiáng)調(diào)政府監(jiān)管和行業(yè)自律都是不恰當(dāng)?shù)?。正確的思路應(yīng)首先明確界定政府監(jiān)管與行業(yè)自律在會(huì)計(jì)監(jiān)管制度中的職責(zé)分工,從組織、法制、措施方法上形成兩者互為制約、互相補(bǔ)充的機(jī)制,這樣才能有效地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)管的目標(biāo)。同時(shí),還要深入研究會(huì)計(jì)監(jiān)管的目標(biāo)及其會(huì)計(jì)監(jiān)管模式轉(zhuǎn)換的標(biāo)準(zhǔn)與途徑等。
(三)我國會(huì)計(jì)監(jiān)管模式改革應(yīng)考慮的因素
1.從強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)性監(jiān)管”轉(zhuǎn)向于逐步建立以“程序性監(jiān)管”為主的監(jiān)管理念。長期以來我國上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管模式體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性監(jiān)管”的理念。“實(shí)質(zhì)性監(jiān)管”理念適合于資本市場不太發(fā)達(dá)、政府有強(qiáng)勢監(jiān)管傳統(tǒng)、司法訴訟和行政執(zhí)法效率相對(duì)較低、投資者整體不夠成熟的國家或地區(qū)。從我國現(xiàn)實(shí)看,這種監(jiān)管理念導(dǎo)致了政府監(jiān)管力不從心、監(jiān)管成本過高、效果也不明顯等后果。研究表明,我國資本市場已經(jīng)能夠?qū)ι鲜泄镜膬?nèi)部治理和信息披露質(zhì)量的某些行為做出有效反饋,這就對(duì)“實(shí)質(zhì)性監(jiān)管”理念存續(xù)的有效性提出了挑戰(zhàn)。因此,我國應(yīng)改變過去以“實(shí)質(zhì)性監(jiān)管”為主的監(jiān)管理念,逐步過渡到以“程序性監(jiān)管”為主的監(jiān)管理念,充分調(diào)動(dòng)和發(fā)揮自律組織的作用。
2.必須建立符合中國國情、順應(yīng)國際潮流的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。
判斷一個(gè)國家的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)不是看其形式,而是看其內(nèi)容實(shí)質(zhì),建立我國會(huì)計(jì)監(jiān)管模式就要符合我國的國情。我國目前市場發(fā)育還不完善、不規(guī)范,在這種環(huán)境下,要求我國會(huì)計(jì)監(jiān)管從行政性向自律性轉(zhuǎn)變是行不通的。在現(xiàn)階段,我國還應(yīng)多一點(diǎn)“強(qiáng)制”,少一點(diǎn)“靈活”,建立以行政會(huì)計(jì)監(jiān)管為主的監(jiān)管模式,更容易被接受,也更符合國情。
建立會(huì)計(jì)監(jiān)管模式,還要考慮國際潮流。經(jīng)濟(jì)全球化已成為歷史的必然。在美國這樣一個(gè)號(hào)稱世界最大、最具透明度和影響力的資本市場中,也會(huì)出現(xiàn)安然這樣的會(huì)計(jì)造假大案,也需有針對(duì)性地改進(jìn)會(huì)計(jì)監(jiān)管。作為會(huì)計(jì)發(fā)展比較遲緩的我國,更應(yīng)觀察和借鑒國際上的新舉措,用以完善我國的會(huì)計(jì)監(jiān)管模式。
3.會(huì)計(jì)監(jiān)管模式框架的構(gòu)建要充分體現(xiàn)“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。
我們認(rèn)為,會(huì)計(jì)監(jiān)管模式應(yīng)該包括會(huì)計(jì)監(jiān)管立法體系和會(huì)計(jì)監(jiān)管執(zhí)法體系兩個(gè)方面。監(jiān)管主體主要從政府機(jī)構(gòu)和自律性組織兩個(gè)方面來界定,其中政府機(jī)構(gòu)如財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)部門要承擔(dān)會(huì)計(jì)監(jiān)管的主要職能,因?yàn)槠涞匚华?dú)立,與被監(jiān)管者沒有依附關(guān)系和利益關(guān)系,并且有法定的權(quán)威和強(qiáng)制力,具有其他組織無法比擬的優(yōu)勢;而自律性組織如中注協(xié)則在會(huì)計(jì)監(jiān)管中起著輔助的作用,不應(yīng)帶有明顯的政府色彩,理應(yīng)是一個(gè)民間組織,應(yīng)該為了行業(yè)的發(fā)展和行業(yè)的社會(huì)承認(rèn),制訂行規(guī),建立行業(yè)自律,通過對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管來實(shí)現(xiàn)對(duì)企事業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)行為的監(jiān)管?？傊?會(huì)計(jì)監(jiān)管模式的構(gòu)建應(yīng)充分體現(xiàn) “法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”三位一體的基本思想。
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