一、新會計準(zhǔn)則對會計職業(yè)判斷的影響
(一)新會計準(zhǔn)則關(guān)于現(xiàn)值的計算需要“預(yù)計所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”和一個合理的折現(xiàn)率,其中“預(yù)計所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”需要會計人員根據(jù)各項生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際狀況以及未來經(jīng)營環(huán)境的變化趨勢來預(yù)測判斷。而折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率,也是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。其中的“資產(chǎn)特定風(fēng)險”、“所要求的必要報酬率”留給會計人員一定的職業(yè)判斷空間。
(二)公允價值的應(yīng)用采用了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度。新會計準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價值,成為新會計準(zhǔn)則的一大亮點。公允價值是在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場以及會計人員較高的職業(yè)判斷力,稍有不慎,就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。
(三)在確定是否具有商業(yè)實質(zhì)時,企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)。關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷,我國新會計準(zhǔn)則進行了一定程度的深化和細化,規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的,構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。國有企業(yè)只有存在投資關(guān)系而且以一方對另一方有一定影響并存在一定的經(jīng)濟利益關(guān)系的情況下,才視為關(guān)聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟利益關(guān)系”如何量化判斷,需要會計人員進行相應(yīng)的職業(yè)判斷。而且新會計準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方交易類型采用了列舉式,隨著經(jīng)濟技術(shù)的發(fā)展,對于企業(yè)有可能出現(xiàn)的其他交易類型如何判斷其關(guān)聯(lián)性,也需要進行會計職業(yè)判斷。
(四)財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)。對于具體的控制類型,新會計準(zhǔn)則采用了列舉式,對于準(zhǔn)則沒有列舉的控制類型需要進行會計職業(yè)判斷。另外,新會計準(zhǔn)則還規(guī)定在同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。同一控制下的企業(yè)合并是指參與各方的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制,且該控制并非暫時性的。“非暫時性”以多長時間為準(zhǔn)?需要進行會計職業(yè)判斷。
(五)新會計準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值測試中引入了資產(chǎn)組的概念,提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式?！捌髽I(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！?新會計準(zhǔn)則提出了總部資產(chǎn)的概念,并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組進行減值測試的方法?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入,而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。關(guān)于“可收回金額”、“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的界定需要會計人員進行相應(yīng)的職業(yè)判斷。
(六)符合借款費用資本化條件的資產(chǎn)是指“需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。會計人員可根據(jù)企業(yè)購建或生產(chǎn)實際情況以及重要性原則的實質(zhì)內(nèi)容來判斷。關(guān)于“達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”,新會計準(zhǔn)則給出了較詳細的判斷標(biāo)準(zhǔn),但現(xiàn)實生產(chǎn)活動是千變?nèi)f化、錯綜復(fù)雜的,若有超出準(zhǔn)則規(guī)定的情況,則需要會計人員進行專門的職業(yè)判斷。
二、提高會計人員職業(yè)判斷能力的對策
(一)培養(yǎng)會計人員職業(yè)判斷意識和風(fēng)險意識
會計人員的綜合素質(zhì)直接決定會計人員職業(yè)判斷能力水平,提高職業(yè)判斷能力需要從思想意識、培訓(xùn)教育、職業(yè)道德、實踐經(jīng)驗等多方面入手。會計人員應(yīng)重視基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí),以新會計準(zhǔn)則體系培訓(xùn)為契機,加強新會計理念和會計方法的培訓(xùn),改進知識結(jié)構(gòu),培養(yǎng)分析問題和解決問題的能力,在制度、準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)熟練地進行專業(yè)判斷,作出合理的選擇。同時要加強法律法規(guī)和職業(yè)道德方面的學(xué)習(xí),牢固樹立“誠信為本,操守為重,堅持原則,不做假賬”的職業(yè)道德,保證會計判斷客觀公正。
隨著經(jīng)濟活動的日益復(fù)雜多樣化,會計事項的不確定性也趨于加大,而會計職業(yè)判斷空間的擴大又使不確定性更加明顯。因而,會計人員在做出職業(yè)判斷時應(yīng)建立起風(fēng)險意識,做出謹(jǐn)慎判斷,以免由于失誤而帶來會計信息的失真。
(二)不斷豐富會計人員的相關(guān)專業(yè)知識
會計職業(yè)判斷是一種技術(shù)性很強的工作,只有具備較扎實的專業(yè)知識才能做好。首先,會計人員必須重視會計基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)。基礎(chǔ)理論可指導(dǎo)新程序的開拓,增強判斷能力。其次,在熟練掌握會計知識的同時,還應(yīng)涉獵與會計相關(guān)的經(jīng)濟、金融、貿(mào)易、外匯等知識,掌握現(xiàn)代化的會計處理手段。最后,在社會高速發(fā)展的今天,知識更新周期越來越短,新政策、新法規(guī)、新制度不斷出臺。這就要求會計人員接受后續(xù)教育,不斷充實和更新知識,認(rèn)真領(lǐng)會相關(guān)政策、準(zhǔn)則、制度的基本內(nèi)容和精神實質(zhì),使之成為開展會計職業(yè)判斷的利器。
(三)充分發(fā)揮外部會計監(jiān)管系統(tǒng)的作用
為會計職業(yè)判斷的正確運用構(gòu)造“防御”體系,為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用會計職業(yè)判斷,確保會計信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運用,必須充分發(fā)揮外部會計監(jiān)管系統(tǒng)的作用。一是盡快健全和完善以行業(yè)自律監(jiān)管為核心的社會監(jiān)督體系,并以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會計職業(yè)判斷;二是強化政府外部監(jiān)督,以獨立審計為核心,尤其加強對準(zhǔn)則、制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查,以約束企業(yè)會計職業(yè)判斷行為。對借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財經(jīng)紀(jì)律的,必須及時予以糾正或處理,情節(jié)嚴(yán)重的要給予經(jīng)濟制裁、行政處罰直至追究其刑事責(zé)任。加強監(jiān)管是保障會計職業(yè)判斷客觀性及公允性的一道強有力的防線。
(四)完善公司治理結(jié)構(gòu)
現(xiàn)代公司制企業(yè)中存在眾多利益主體,他們對公司有不同的利益要求。公司治理結(jié)構(gòu)就是這些利益主體之間在責(zé)、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機制,具體可分為外部治理機制和內(nèi)部治理機制兩類。前者主要是競爭市場對公司所實施的間接控制,包括資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等;后者主要是企業(yè)內(nèi)部通過組織程序所明確的所有者、董事會和高級經(jīng)理人員等相關(guān)利益者之間的權(quán)利分配和制衡關(guān)系。雖然會計活動本身并不屬于公司治理結(jié)構(gòu)的一個環(huán)節(jié),但由于很多契約的確立以會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),會計人員與管理當(dāng)局又存在事實上的雇傭關(guān)系,因此,公司治理結(jié)構(gòu)往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷會使權(quán)利上的制衡機制被削弱,為管理當(dāng)局進行盈余操縱提供條件,從而使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當(dāng)局的干預(yù)。因此,完善的公司治理結(jié)構(gòu)是會計人員進行公正的職業(yè)判斷的保證。
參考文獻
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