傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型來源于美國審計準(zhǔn)則委員會的兩個文件,1981年發(fā)布的第39號審計準(zhǔn)則公告《審計抽樣準(zhǔn)則》和1983年發(fā)布的第47號審計準(zhǔn)則公告《審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性》。在47號公告中給出了著名的審計風(fēng)險模型:審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險,稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ汀?003年10月,IAASB將審計風(fēng)險修訂為:審計風(fēng)險 = 重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險,即現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?
一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膮^(qū)別
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型將會計報表重大錯報的風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險,并進(jìn)一步使審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。但傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛皇侵贫然A(chǔ)審計的延伸,其使用的方法仍然是制度基礎(chǔ)審計的基本方法,只不過通過審計風(fēng)險模型加入了風(fēng)險定量分析的內(nèi)容,并將風(fēng)險定量評估作為審計風(fēng)險控制的手段。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤崾羌僭O(shè)固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間相互獨立。但固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響,而且兩者之間還相互影響。固有風(fēng)險概念內(nèi)涵與外延不一致,邏輯上不能一貫。固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。而我們在評估固有風(fēng)險時(涉及會計報表層次的)又必須從內(nèi)部控制(控制環(huán)境)入手。固有風(fēng)險這種內(nèi)涵與外延的不一致使得傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷目茖W(xué)性受到了極大的損害(陳志強(qiáng),1998)。因此,隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系緊密性的增強(qiáng),這一假設(shè)的可靠性越來越受到質(zhì)疑。2003年10月,IAASB發(fā)布了一系列新的審計準(zhǔn)則,風(fēng)險模型也修改為:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險,而是作出了重大的實質(zhì)性改進(jìn)。它要求注冊會計師在設(shè)計和實施審計測試前必須適當(dāng)?shù)卦u估重大錯報風(fēng)險,而不能未評估重大錯報風(fēng)險就盲目進(jìn)行審計測試;也不能像以往那樣簡單設(shè)定重大錯報風(fēng)險為高水平而直接實施更為廣泛的實質(zhì)性測試。重大錯報風(fēng)險的形成主要有三個來源:(1)管理舞弊風(fēng)險;(2)員工舞弊風(fēng)險;(3)錯誤風(fēng)險。因此,對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行分解,得出重建后的審計風(fēng)險模型:審計風(fēng)險=管理舞弊風(fēng)險×(員工舞弊風(fēng)險+錯誤風(fēng)險)×檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險如何評估?正如國際審計準(zhǔn)則第315號要求的那樣,“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”?！傲私獗粚弳挝患捌洵h(huán)境”這一思想將風(fēng)險評估的范圍拓展了,要求考慮被審單位包括控制風(fēng)險、賬戶及交易層次風(fēng)險在內(nèi)的其它各種風(fēng)險,如企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險、行業(yè)風(fēng)險、舞弊風(fēng)險等,總之,可以理解為有可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的各種風(fēng)險,不僅是微觀層面的,而且包括宏觀層面的影響。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛械摹帮L(fēng)險”即是固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,進(jìn)而可引申為被審單位的經(jīng)營風(fēng)險或商業(yè)風(fēng)險;現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ椭械摹帮L(fēng)險”是被審單位的“重大錯報風(fēng)險”,并進(jìn)一步充分考慮被審計單位的可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的各種風(fēng)險因素,拓展了風(fēng)險的內(nèi)涵及評估范圍。
(一)風(fēng)險評估出發(fā)點不同
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估是直接評估審計風(fēng)險,而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃?qiáng)調(diào)從企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險出發(fā),因為審計風(fēng)險的最終來源是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。以經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向開展審計,是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ劫囈源嬖诘睦碚摶A(chǔ),也是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)區(qū)別所在。企業(yè)的財務(wù)報表最終反映的是企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,一旦弄清楚了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,再結(jié)合企業(yè)的財務(wù)報表,使得審計人員更易于發(fā)現(xiàn)審計中的風(fēng)險,合理編制審計計劃并開展審計工作。一般來說,企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險越高,審計風(fēng)險也就越大。要了解企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險,審計人員必須對企業(yè)戰(zhàn)略、內(nèi)外部環(huán)境、績效分析等方面做深入了解,這也有利于審計人員為客戶提供管理建議,實現(xiàn)審計服務(wù)增值。
(二)風(fēng)險評估重心不同。
在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲媽崉?wù)中,廣泛存在注冊會計師直接將固有風(fēng)險評估為高水平(如100%) 的現(xiàn)象,這樣的風(fēng)險評估只是流于形式,注冊會計師無法依據(jù)固有風(fēng)險的評估來設(shè)計有效的審計計劃。在這種情況之下,固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估被人為割裂開來,固有風(fēng)險評估常常被忽略而控制風(fēng)險的評估則備受關(guān)注。但實際上,固有風(fēng)險的有效評估對于控制審計風(fēng)險是極其重要的。控制風(fēng)險的高低主要與錯報以及員工舞弊有關(guān),管理層舞弊又主要與與固有風(fēng)險有關(guān),這容易造成評估出控制風(fēng)險很低而實際上審計風(fēng)險很高的情況。同時,由于固有風(fēng)險難以單獨評估,所以在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?實際上是將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險聯(lián)合起來進(jìn)行風(fēng)險評估的,即通過聯(lián)合風(fēng)險評估確定重大錯報風(fēng)險。如果企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上,內(nèi)部控制是失效的。注冊會計師不把審計視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外,很容易受到蒙蔽和欺騙,不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表重大錯報風(fēng)險。從企業(yè)所產(chǎn)生的審計風(fēng)險源上來看,雖然員工舞弊風(fēng)險、錯報風(fēng)險也可能給注冊會計師帶來損失,但這些與管理當(dāng)局舞弊風(fēng)險可能給注冊會計師帶來的損失是無法比擬的。據(jù)美國Treadway Commission對舞弊財務(wù)報表所做的研究發(fā)現(xiàn),在45%控告注冊會計師的案件中,主要是因公司內(nèi)部控制失靈而造成的。其中有許多舞弊案例,公司均有健全的內(nèi)部會計控制制度,但都被高級管理層藐視或逾越,以致未發(fā)揮應(yīng)有的功能。美國學(xué)術(shù)界的 D.R.Carmichael 對260家涉及舞弊的企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查,調(diào)查結(jié)果如下:合伙人和管理當(dāng)局的舞弊僅占舞弊項目的22%,但舞弊金額卻高達(dá)80%;而低層舞弊雖占舞弊案件的78%,但舞弊金額僅占20%。數(shù)據(jù)表明,管理舞弊帶來的危害性遠(yuǎn)遠(yuǎn)超越了員工舞弊。這表明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨殞崿F(xiàn)將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當(dāng)局舞弊所可能帶來的風(fēng)險上這樣一種戰(zhàn)略調(diào)整,這是現(xiàn)代社會的一種客觀要求。作為這樣一種戰(zhàn)略調(diào)整,注冊會計師應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的“管理當(dāng)局中性”的看法,實行“有錯推定”,即實行沒有充分的證據(jù)證明管理當(dāng)局不存在舞弊就推論管理當(dāng)局舞弊是存在的。
(三)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬛匦那耙?從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估中心
從以控制測試為中心到強(qiáng)調(diào)風(fēng)險評估程序,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹匦那耙?真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?
(四)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?zhàn)略分析引進(jìn)審計,使風(fēng)險分析走向結(jié)構(gòu)化
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕韵到y(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想,要求從認(rèn)定層次和財務(wù)報表整體層次來識別和評估重大錯報風(fēng)險。
(五)審計證據(jù)向外部證據(jù)轉(zhuǎn)移
由于審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移,風(fēng)險評估是客戶置于廣闊經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)中相互聯(lián)系的一個復(fù)雜網(wǎng)絡(luò),審計師必須充分了解客戶整體企業(yè)經(jīng)營環(huán)境,并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險及審計風(fēng)險。
(六)流程不同
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜裱恕皯?zhàn)略系統(tǒng)分析控制測試環(huán)節(jié)分析剩余風(fēng)險分析具體審計目標(biāo)分解實質(zhì)性測試的時間、范圍和性質(zhì)確定”的工作思路,將被審計客戶會計報表錯報風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險分析緊密結(jié)合起來。這種全新的模式要求審計師從更開闊的視角發(fā)現(xiàn)與報告客戶會計報表的重大錯報行為,從而減少審計失敗的風(fēng)險。
(七)理念不同
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺饕膮^(qū)別是審計理念的不同,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H是從微觀的賬戶層次,而是從宏觀的內(nèi)外部環(huán)境來分析其經(jīng)營風(fēng)險、生存能力、管理能力等,并將其與重大錯報風(fēng)險聯(lián)系起來,這是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的思考,是一種新審計理念。
謝榮(2004)認(rèn)為,現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N新的審計基本方法,它以系統(tǒng)觀和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo),運用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計思路,從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手,將會計報表錯報風(fēng)險和企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險緊密聯(lián)系起來。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃目刂骑L(fēng)險分析入手,主要依賴實質(zhì)性測試做出審計結(jié)論,往往對逾越內(nèi)部控制的管理舞弊束手無策。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?應(yīng)通過兩條線配合行動來偵察舞弊行為:一是在“自上而下”線條上,通過對被審計單位經(jīng)營風(fēng)險的評估,判斷管理當(dāng)局是否存在舞弊的機(jī)會、動機(jī)和借口,確定高風(fēng)險的審計領(lǐng)域。二是“自下而上”線條上,通過交易的追蹤測試發(fā)現(xiàn)真?zhèn)?除非被審計單位采用“一條龍”造假,并且環(huán)環(huán)相扣,否則造假行為在追蹤測試下是難以隱藏的?！白陨隙隆本€條實質(zhì)上還是一種判斷,并非精確計量,通過與“自下而上”交易追蹤測試結(jié)合使用能夠更有效的發(fā)現(xiàn)管理舞弊。
二、對推廣現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷恼呓ㄗh
(一)辯證地引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?
引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N執(zhí)業(yè)理念的改變?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ褪窃趥鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷幕A(chǔ)上發(fā)展起來的。新審計模型與原有審計模型之間的關(guān)系并非取代與被取代的關(guān)系,新審計模型的產(chǎn)生并不意味著原有審計模型的淘汰和消亡,而是意味著在實施審計時有了更多的審計模型可供選擇。 (二)提升注冊會計師從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┮笞詴嫀熅哂虚_闊的視野、淵博的會計審計知識和相關(guān)知識和較高的職業(yè)判斷能力,而現(xiàn)階段我國注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)和經(jīng)驗還難以適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?。這是因為:第一,我國的注冊會計師考試沒有涉及會計、審計、財務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法、稅法以外的內(nèi)容,注冊會計師也無法在實踐中積累豐富的審計經(jīng)驗,難以形成較高的職業(yè)判斷能力。第二,長期以來我國的會計師事務(wù)所開展的主要是會計和審計業(yè)務(wù),沒有涉及到經(jīng)濟(jì)、法律等其他方面的業(yè)務(wù)。因此,我國注冊會計師缺乏正確評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險的能力,無法針對評估結(jié)果實施個性化的審計程序。
未來注冊會計師考試在延續(xù)現(xiàn)行考試的5科基礎(chǔ)上,增設(shè)“公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理”科目,主要考核《中國注冊會計師勝任能力指南》,要求考生應(yīng)具備的組織和企業(yè)相關(guān)知識,并在有關(guān)科目中相應(yīng)增加測試考生應(yīng)當(dāng)具備的包括企業(yè)、政府及非營利組織的組織、籌劃、管理及其運營環(huán)境的知識,信息技術(shù)應(yīng)用與評價、職業(yè)道德等基本知識。增設(shè)的第二層級為綜合測試,主要根據(jù)《中國注冊會計師勝任能力指南》要求,測試考生是否具備在注冊會計師職業(yè)環(huán)境中能夠合理、有效地運用專業(yè)知識和法律知識的能力,并測試考生“保持職業(yè)價值觀、道德與態(tài)度”等綜合能力,包括智力技能、技術(shù)和應(yīng)用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業(yè)管理技能等。這有助于培養(yǎng)能夠運用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷暮细竦淖詴嫀煛?
(三)建立各種級別的資料庫、數(shù)據(jù)庫
審計過程中,恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷是審計師的工作靈魂,而這一切則來自于對客戶信息的豐富收集。因此,建立功能強(qiáng)大的信息庫,存儲與被審計單位相關(guān)的眾多信息是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€必然要求。然而,現(xiàn)在我國企業(yè)信用體系還沒有完全建立,審計師對行業(yè)風(fēng)險和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險缺乏足夠了解,信息系統(tǒng)建設(shè)還不能滿足審計要求,數(shù)據(jù)積累嚴(yán)重不足,影響了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ膶嵤?
(四)提供非審計服務(wù)服務(wù),合理提高審計收費
實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?可能導(dǎo)致財務(wù)報表審計成本的提高,注冊會計師在審計的過程中可以為被審計單位提供改善企業(yè)的人員結(jié)構(gòu)、完善企業(yè)的財務(wù)制度和內(nèi)部控制制度等建議,甚至為企業(yè)建立風(fēng)險管理制度獻(xiàn)言建策,當(dāng)客戶意識到現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕泊嬖诜菍徲嫹?wù)服務(wù),并為企業(yè)帶來增值時,就可以在審計成本、審計收費中找到一個平衡點,進(jìn)而可以合理的提高審計收費。
(五)完善健全法律環(huán)境
審計法律風(fēng)險的增加是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因,但是,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪\用仍然需要完善的法律環(huán)境作保障。由于我國對證券市場的規(guī)范和約束力較弱,一直存在訴訟門檻過高,訴訟成本與收益不對等的現(xiàn)象,因此,有效地運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓枰M(jìn)一步完善法律環(huán)境。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谔岣邔徲嫷墓πХ矫娴淖饔门c地位在審計較為發(fā)達(dá)的美國、英國、加拿大等國已經(jīng)得到承認(rèn),國際會計師聯(lián)合會也認(rèn)可并推動現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展。為了縮小我國審計事業(yè)同國際先進(jìn)水平的差距,有必要系統(tǒng)研究現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?
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