二、企業(yè)研發(fā)支出資本化會計問題
我國采用研發(fā)支出存在多方面有利因素，但是，在具體操作中也可能存在一些問題。
?。ㄒ唬┵Y本化條件難以判定。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目符合條件的開發(fā)支出可予以資本化處理，但實際可操作性不強(qiáng)。比如，“具有技術(shù)可行性”而言，倘若企業(yè)開展的是一項重大研發(fā)項目，那么對項目的每一階段性成果的可行性測試可能不僅需要企業(yè)內(nèi)部技術(shù)人員進(jìn)行測試，還需要通過企業(yè)外部專家技術(shù)測試才行。此外，目前市場存在開發(fā)的新產(chǎn)品的需求。我們是以一份基于市場調(diào)查問卷的分析報告及其盈利預(yù)測報告來做出結(jié)論，還是以商業(yè)化過程之后開發(fā)的新產(chǎn)品所簽訂的合同為準(zhǔn)呢？如此一來，對于開發(fā)支出的某一部分是予以費(fèi)用化還是資本化就常常因時、因地、因人而異。各企業(yè)在對條件的判斷過程中難免標(biāo)準(zhǔn)不一，導(dǎo)致企業(yè)相互之間不可比。同時，管理當(dāng)局按照這些資本化條件來指導(dǎo)實務(wù)操作，其可行性尚需商榷。
?。ǘ┭邪l(fā)支出資本化處理存在盈余操縱空間。在具體操作中，企業(yè)管理當(dāng)局也可能按自己的理解對開發(fā)階段是否進(jìn)行“資本化”做出決策。如果企業(yè)存在調(diào)節(jié)利潤的需求，那么，現(xiàn)行的準(zhǔn)則及其指南很難對企業(yè)的利潤調(diào)節(jié)行為進(jìn)行約束，企業(yè)可能輕松實現(xiàn)業(yè)績操縱，達(dá)到盈余管理的目的。
研發(fā)支出在資本化后將以資產(chǎn)的形式反映在企業(yè)財務(wù)報表當(dāng)中，它必然面臨一個如何攤銷的問題。資本市場公司治理的經(jīng)驗告訴我們，會計政策的彈性越大，受到企業(yè)管理當(dāng)局操縱的可能性就越大。在無形資產(chǎn)準(zhǔn)則當(dāng)中，對攤銷方法僅提出對“企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷方式，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式”，尚未對研發(fā)支出采用何種攤銷方法加以明確的規(guī)定。若任企業(yè)選擇列為資產(chǎn)的研發(fā)支出的攤銷方法，從一定程度上擴(kuò)大了企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余操縱的空間。
?。ㄈ┭邪l(fā)支出難以對象化。在實際情況中，若干項研發(fā)項目可能同時受益于一項研究成果，或呈現(xiàn)出相互交叉受益情況。即使一些完全失敗的項目，也可能派生出新技術(shù)或工藝，直接影響下一個研發(fā)項目。這些前期研發(fā)失敗的投入具有管理會計當(dāng)中所說的“沉沒成本”性質(zhì)。因此，如果無法找到一個明確科學(xué)的系統(tǒng)，對研發(fā)成本進(jìn)行分配，就無法恰當(dāng)反映每一研發(fā)項目的實際成本。
（四）跨年度的開發(fā)支出未做減值測試。由于研發(fā)項目具有長期性的特征，大多研發(fā)項目是跨年度進(jìn)行的，因此，企業(yè)賬務(wù)當(dāng)中可能存在數(shù)額不小的待資本化的研究開發(fā)支出。事實上，企業(yè)自主研發(fā)無形資產(chǎn)是一種特別需要加以管理和保護(hù)的特殊資產(chǎn)，管理和保護(hù)不當(dāng)有可能導(dǎo)致其迅速貶值。在市場競爭激烈的情況下，某種相同或者類似的關(guān)鍵技術(shù)的研發(fā)活動可能存在著多家公司同時進(jìn)行研發(fā)的情況，研發(fā)項目技術(shù)的創(chuàng)新性是否還存在很成問題。如此一來，企業(yè)有必要對研發(fā)項目技術(shù)的創(chuàng)新性的市場狀況跟進(jìn)，以了解該研發(fā)項目投入的價值是否發(fā)生貶值。而我國準(zhǔn)則對研發(fā)支出尚未做出與減值測試相關(guān)的規(guī)定，使之成為制度上的一個缺失。
三、結(jié)論
研發(fā)支出資本化并非十全十美，對我國尚處于該方法的初始使用階段更是如此。基于這個考慮，筆者對我國現(xiàn)行準(zhǔn)則下的研發(fā)支出資本化可能存在的問題提出了質(zhì)疑，諸如資本化條件難以判定及由此帶來的盈余操縱等問題。
針對上述可能存在的問題，筆者認(rèn)為，嚴(yán)格制定研究與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)，通過使用同行評議、借鑒國外可行性測試條件等方法，加強(qiáng)技術(shù)可行性測試的合理性。加強(qiáng)研發(fā)信息披露，避免企業(yè)進(jìn)行盈余操縱，如在會計報表附注中加大對研發(fā)信息披露的內(nèi)容及力度、對高科技企業(yè)專門設(shè)置“研發(fā)支出信息表”等。探討以公允價值為計量屬性的開發(fā)支出計量方法。
在管理費(fèi)用下分設(shè)研發(fā)費(fèi)用明細(xì)科目，增設(shè)“研發(fā)支出減值準(zhǔn)備”研發(fā)支出會計科目等。
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