一、材料流動成本核算產生的背景
材料①流動成本會計(material flow cost accounting，MFCA)是對作為生產的原材料及其它物質、能源等進行數量控制和跟蹤，了解這些生產資料在企業(yè)制造過程中是如何流動的一種核算和管理方法。它不僅對產生最終產品(良品)的物質、能源消耗給予重視，同時也對物質、能源損失予以關注，并對物質、能源損失發(fā)生的地點、投放的數量、名稱進行記錄。通過這種計量和評價，使產品生產過程中的物質、能源流動和價值流動實現可視化。
自20世紀90年代開始，環(huán)境成本會計研究方興未艾，并以不同的形式在企業(yè)實踐中得到應用。另外，除了傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)外，其他的成本核算方法也大量涌現，如作業(yè)成本法、預算成本法、物流成本法等。但這些方法多是對原有成本核算方法的補充和改進，并不能從整體上完全替代傳統(tǒng)的成本核算體系，所以在企業(yè)的環(huán)境管理實踐中，傳統(tǒng)的成本核算方法成為批評者們大肆抨擊的對象。
與此同時，人們開始意識到必須將降低環(huán)境壓力的戰(zhàn)略與企業(yè)利益結合起來，才能使環(huán)境戰(zhàn)略得到普遍的認可并產生持續(xù)影響。人們發(fā)現環(huán)境保護成本計算本身并不能為發(fā)現生態(tài)效率潛力提供有效的信息支持，而要構建科學的環(huán)境成本核算體系還需與成本產生的動因聯(lián)系起來。經過深入探討，研究者們發(fā)現材料和能源流轉形成了企業(yè)成本的最大部分，約占總成本的56％。同時，根據對企業(yè)內部流程的實際形態(tài)調查，發(fā)現廢棄物的數量多得驚人。因此，材料和能源消耗、浪費是企業(yè)環(huán)境污染產生的直接動因，并導致了環(huán)境成本數額的大量增加。于是，得出了以下結論：如果能夠削減廢棄物的數量，就可以同時達到削減環(huán)境負荷和降低生產成本的目的。故而在企業(yè)材料和能源流轉中尋找減輕環(huán)境壓力和提高經濟效率之間聯(lián)系，構建以材料、能源流動為導向的環(huán)境成本核算方法，便形成了一種新的環(huán)境成本核算思路一材料流動成本會計。
二、材料流動成本核算的理論依據
材料流動成本核算的理論依據主要包括環(huán)境資源流轉平衡原理、產品生命周期理論原理、擴大制造者責任原理等。以下對這三種理論作簡單分析。
(一)環(huán)境資源流轉平衡原理
環(huán)境資源流轉平衡原理是按企業(yè)對環(huán)境影響的行為，分析企業(yè)在使用環(huán)境資源的流程中所應承擔的義務，從而構成環(huán)境成本形成的動因及核算的基礎。其具體流程如圖1所示。
企業(yè)生產經營活動，是通過對自然資源的獲取和向環(huán)境系統(tǒng)排放兩個界面層次上對環(huán)境構成影響，且這種影響形成了環(huán)境負荷，從而導致了環(huán)境成本的發(fā)生。根據物理學的能量守恒原理，生產過程的任一環(huán)節(jié)能量的輸入和輸出是相等的，即物質的流轉過程中，物質是不滅的。企業(yè)從環(huán)境系統(tǒng)獲取大量的資源、能源，通過企業(yè)的生產經營活動進行加工利用，生產出產品進入消費領域，直至廢棄，最終向環(huán)境排放。整個過程保持著物質流轉的平衡規(guī)律，即生產經營中耗用的資源、能源越多，則生產的產品和產生的廢棄物也越多。由此看待資源流轉，可以說明下面一些道理：
第一，環(huán)境資源流轉中的資源消耗、廢棄物排放與回收利用等的經濟價值耗損，正是環(huán)境成本核算的主要內容，并揭示企業(yè)對環(huán)境負責的一種價值投入。
第二，環(huán)境資源流轉中的資源與廢物是一相對概念，除了資源消耗多會帶來廢物的增加以外，它們之間還存在著一種可相互轉化的關系；即通過企業(yè)的積極努力，在保證完成產品生產而消耗資源一定量的前提下，可以充分利用廢物的多功能特性，將其進行再生化利用，進而節(jié)約資源消耗量和減少廢物產生量以及大大降低環(huán)境負荷。這種有利的變化將改變環(huán)境成本核算的規(guī)模和結構，正是從事環(huán)境成本管理所應努力的方向。
第三，企業(yè)對自然資源的消耗和向環(huán)境排放廢物形成的環(huán)境負荷進行治理，是環(huán)境成本產生的直接動因。企業(yè)在未達到國家環(huán)境標準排放的前提下，必然要求對現狀進行分析，擬定自己的環(huán)境目標和方案對策，并在執(zhí)行中投入經濟資源，調整自身的生產經營行為和流程，從而發(fā)生環(huán)境成本
(二)產品生命周期理論原理
產品的生命周期原理指一種產品在市場上從開始出現到最終消失的過程，包括投入期、成長期、成熟期和衰落期四個時期。環(huán)境管理引入這一術語則指由原料采集和處理、加工、運輸、分配、使用(復用)、維修、再循環(huán)、混合及最終處理等環(huán)節(jié)組成的生命鏈，具有一種產品從形成到消亡過程中的不同階段與環(huán)境所發(fā)生的關聯(lián)關系?？梢哉f，它既是傳統(tǒng)市場營銷理論中的產品生命周期理論在環(huán)境管理中的一種創(chuàng)新性運用，又是產品生命周期理論的一種新發(fā)展。
這里的產品生命周期分析(LCA)，又稱產品生命周期環(huán)境影響評價，主要考慮在產品生命周期的各個階段對環(huán)境所造成的干預和影響，借助它可以闡明在產品的整個壽命周期中各個階段對環(huán)境干預的性質和影響的大小，從中發(fā)現和確定影響環(huán)境的環(huán)境負荷規(guī)模和結構。之所以運用產品生命周期評價，是由于它可使我們深入至企業(yè)生產經營過程的內部階段和環(huán)節(jié)中分析其對環(huán)境的影響。由圖2可見，企業(yè)生產經營各階段都會產生環(huán)境負荷，如各階段都要消耗資源、能源，也會向環(huán)境排放污染的氣體、液體乃至固體廢棄物。這說明要降低環(huán)境負荷就必須深入企業(yè)生產經營各階段做好預防和治理工作，投入相應的環(huán)境成本支出。因此，生命周期評價就要求我們在環(huán)境成本核算的流程上，注意做好各階段的環(huán)境成本核算工作。
(三)擴大制造者責任原理
傳統(tǒng)的會計成本核算建立在成本主體的假設基礎之上，其核算范圍主要限制在企業(yè)生產制造過程中的產品成本。對于流通、消費及廢棄物回收和污染治理方面的環(huán)境費用開支，被經濟學稱為“外部不經濟費用”，則轉嫁至社會承擔。在環(huán)境狀況日益惡化、社會公眾環(huán)境意識日益增強的今天，“環(huán)境外部費用內部化”已被國家有關法律所采用，強制性地要求企業(yè)承擔因自身原因造成的外部費用。與過去相比，現在更強調了擴大制造者的責任。參見圖3。
擴大制造者責任的思想，不僅是現代社會對企業(yè)環(huán)境保護的要求，而且它對環(huán)境成本的核算范圍有了不同于傳統(tǒng)的產品成本核算的新的擴展，即延伸到產品使用后的回收、清理及再資源化階段，是對企業(yè)履行環(huán)境保護社會責任的一種成本計量與評價。從這個意義上講，企業(yè)環(huán)境成本的核算具有新特點。
三、材料流動成本核算的基本思想
流轉成本會計是以流量管理為基礎的新會計核算方法。所謂流量管理是指以效率為目標導向對產品生產全過程中的材料流和能源流進行重新組織和構建。在流量管理中，材料流轉處于中心位置，所以可將企業(yè)視為一個材料流轉系統(tǒng)，其基本流程如圖4所示。
由圖可知，在這個材料流轉系統(tǒng)中，一方面包括傳統(tǒng)的價值增值鏈的材料流，即從原材料投入，經過不同的生產階段，最后將產品運送到消費者手中；另一方面，也包括在物質流鏈條過程中不同環(huán)節(jié)產生的材料、能源損失(如廢料、碎屑、碎片、殘損品及廢品等)。對企業(yè)而言，無論從環(huán)境上還是經濟上這些都是不受歡迎的殘余物(固體廢棄物、廢液、廢氣等)。
總之，材料流動成本核算的本質特征是將傳統(tǒng)成本計算中難以明確反映的廢棄物價值，作為企業(yè)制造過程中的一種負產品來反映，突破了傳統(tǒng)產品成本計算淹沒廢棄物成本的局限，可動態(tài)反映廢棄物對自然資源價值的消耗狀況，引導企業(yè)從提高資源利用率高度充分認識削減廢棄物對提高企業(yè)效益、降低環(huán)境負荷的雙重影響，達到可持續(xù)發(fā)展的目的。
