《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—現(xiàn)金流量表》(以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則)準(zhǔn)則在制訂和執(zhí)行方面尚有值得商榷之處,特提出一些改進(jìn)和完善的建議。
1 現(xiàn)金流量表的編制問題分析
準(zhǔn)則規(guī)定,現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)由現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物構(gòu)成。對(duì)現(xiàn)金的定義一般不會(huì)產(chǎn)生異議,但對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的定義各國卻分歧較大,準(zhǔn)則主要借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的有關(guān)規(guī)定,將其定義為“企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資”。一項(xiàng)投資被確認(rèn)為現(xiàn)金等價(jià)物必須同時(shí)具備上述四個(gè)條件,準(zhǔn)則所附《指南》只對(duì)其中的“期限較短”作出了解釋,其他三個(gè)條件的具體涵義都未作進(jìn)一步說明,無疑增加了企業(yè)編制報(bào)表的難度,會(huì)計(jì)人員員能根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷來確定現(xiàn)金等價(jià)物的范圍。雖然體現(xiàn)了較大的靈活性和前瞻性,但很可能導(dǎo)致企業(yè)主觀臆斷、或是無所適從,甚至通過“適當(dāng)?shù)呐袛唷眮碇\求對(duì)自己有利的結(jié)果,從而帶來新的報(bào)表粉飾問題,影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
我國當(dāng)前的資本市場(chǎng)尚不夠發(fā)達(dá),尤其是企業(yè)債券二級(jí)市場(chǎng)還未完善,企業(yè)債券(包括短期企業(yè)債券)的即期變現(xiàn)能力不強(qiáng),流動(dòng)性較弱;同時(shí),由于企業(yè)間相互拖欠債務(wù)的情況較嚴(yán)重,許多企業(yè)資信狀況欠佳,短期企業(yè)債券很可能由于發(fā)行企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難,無力按時(shí)足額償還而存在不能變現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)。所以,企業(yè)短期債券投資中的短期企業(yè)債券投資,其流動(dòng)性和安全性一般很難滿足現(xiàn)金等價(jià)物的要求?！吨改稀分信e例將“可在證券市場(chǎng)上流通的三個(gè)月內(nèi)到期的短期債券投資”視為現(xiàn)金等價(jià)物。這樣舉例容易產(chǎn)生誤解,因?yàn)槠髽I(yè)持有的三個(gè)月到期的短期債券,可能是國庫券,也可能是企業(yè)債券,對(duì)于后者就不一定能滿足現(xiàn)金等價(jià)物的條件。
2 現(xiàn)金流量的分類問題
準(zhǔn)則借鑒了IASC和多數(shù)國家的劃分方法,將企業(yè)現(xiàn)金流量劃分為經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量三大類,劃分比較科學(xué),但對(duì)個(gè)別項(xiàng)目的歸類尚值得研究。因?yàn)闇?zhǔn)則規(guī)定將股利收入和利息作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入處理,將股利支出和利息支出作為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出處理,這不同于FASB的劃分,也不同于“征求意見稿”中的劃分,一般認(rèn)為股利支出屬于企業(yè)稅后利潤分配的內(nèi)容,并且是由企業(yè)籌資活動(dòng)引起,應(yīng)當(dāng)作為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流現(xiàn)處理;而股利收入、利息收入和利息支出都是核算企業(yè)凈利潤的主要內(nèi)容,應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出處理。根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)來進(jìn)行現(xiàn)金流量的分類,更容易理解,也便于實(shí)務(wù)操作。同時(shí),準(zhǔn)則為了簡(jiǎn)化報(bào)表編制,規(guī)定企業(yè)以現(xiàn)金支付的全部所得稅都應(yīng)歸入經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量來反映。但隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)向縱深發(fā)展,企業(yè)多元化、跨行業(yè)投資活動(dòng)日益頻繁,基本經(jīng)營活動(dòng)以外的投資收益等占企業(yè)總收益的比重會(huì)逐漸增加,以支付的所得稅統(tǒng)一作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的做法似乎欠妥,也不同志IASC的處理。因此可借鑒IASC的規(guī)定,對(duì)于所得稅支出中如果可以確認(rèn)是由投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)引起的、且金額較大時(shí),就不應(yīng)作為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量處理,同時(shí)要對(duì)附注中第73行“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加(減:減少)”作出相應(yīng)的調(diào)整。
3 現(xiàn)金流量表項(xiàng)目的設(shè)置
準(zhǔn)則對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置遵循了性質(zhì)相近的項(xiàng)目合并,不同性質(zhì)的項(xiàng)目或重要的項(xiàng)目單獨(dú)設(shè)置的原則。同時(shí),規(guī)定“對(duì)于不涉及當(dāng)期現(xiàn)金收支,但影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況或可能在未來影響企業(yè)現(xiàn)金流量的重大投資、籌資活動(dòng)也應(yīng)在報(bào)表附注中加以說明”。這樣設(shè)置項(xiàng)目使報(bào)表結(jié)構(gòu)更簡(jiǎn)潔、清晰、合理,但在某些具體項(xiàng)目的設(shè)置方面尚值得探討。
3.1 某些項(xiàng)目劃分過細(xì),不符合成本效益原則。如要求單獨(dú)列示有關(guān)增值稅的現(xiàn)金流量,分別在經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量“收到的增值稅銷項(xiàng)銳額和退回的增值稅款”“支付的增值稅款”中反映。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度,要獲取這一報(bào)表數(shù)據(jù)相當(dāng)麻煩,即使經(jīng)過繁瑣的運(yùn)算也難以保證這一數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確,而且勢(shì)必消耗會(huì)計(jì)人員大量的精力,使企業(yè)“成本”開支增加。在調(diào)查中有些會(huì)計(jì)人員“為了按時(shí)完成報(bào)表,只好去揍數(shù)據(jù)了”。按現(xiàn)行稅法規(guī)定,小規(guī)模納稅人直接以不含稅銷售額乘以6%的征收率來計(jì)算其應(yīng)納增值稅額,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而準(zhǔn)則并未對(duì)小規(guī)模納稅人如何編制現(xiàn)金流量表作出相應(yīng)規(guī)定,使小規(guī)模納稅人報(bào)表編制的規(guī)范性和操作性大打折扣。為此,建議對(duì)原有項(xiàng)目作適當(dāng)調(diào)整如下:①取消第3行“收到的增值稅銷項(xiàng)稅款和退回的增值稅款”項(xiàng)目,并入第1行“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中反映。②將第4行“收到的除增值稅以外的其他稅費(fèi)返還”項(xiàng)目,改為“收到的各項(xiàng)稅費(fèi)返還”項(xiàng)目,但對(duì)其中可確認(rèn)應(yīng)歸屬于投資活動(dòng)或籌資活動(dòng),且金額較大的稅費(fèi)返還不在該項(xiàng)目中反映。③將第12行“支付的增值稅”項(xiàng)目改為“實(shí)際交納的增值稅款”,僅反映企業(yè)當(dāng)期實(shí)際向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納的增值稅款;企業(yè)購買商品、接受勞務(wù)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,則并入第9行“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中反映。④將報(bào)表附注中第74行“增值稅增加凈額(減:減少)”項(xiàng)目一分為二,其中銷售商品、提供勞務(wù)發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)額及出口退回的增值稅款的增減變化額并入第72行“經(jīng)營性應(yīng)收項(xiàng)目的減少(減:增加)”項(xiàng)目中反映;而購買商品、接受勞務(wù)發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額及向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納的增值稅款的增減變化額則并入第73行“經(jīng)營性應(yīng)付項(xiàng)目的增加(減:減少)”項(xiàng)目中反映。
3.2 某些項(xiàng)目劃分過粗,不符合明晰性原則。如企業(yè)發(fā)生的開辦費(fèi)、固定資產(chǎn)大修理支出等長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定,分期攤銷計(jì)入管理費(fèi)用,準(zhǔn)則規(guī)定的現(xiàn)金流量表正表中,要并入“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中反映。從性質(zhì)上講,顯然應(yīng)作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流量處理,由于它對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表信息的影響較小,這樣做尚可以理解。但這些費(fèi)用雖屬于非付現(xiàn)支出,卻直接影響到企業(yè)凈利潤的計(jì)算,所以在編制報(bào)表附注部分時(shí)應(yīng)對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)正確計(jì)算出“經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~”,然而準(zhǔn)則并未設(shè)置相應(yīng)的調(diào)整項(xiàng)目。因此要么單設(shè)“遞延資產(chǎn)攤銷”項(xiàng)目;要么將“無形資產(chǎn)攤銷”項(xiàng)目改為“無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷”項(xiàng)目。
