盈余管理研究在國外會計學界只有20年左右的歷史。在我國隨著證券市場的建立與發(fā)展它也剛剛開始凸現(xiàn)。對于這樣一個毀譽參半、人喜人憂的新問題,筆者試述自己的一些觀點。
1 新會計準則關(guān)于會計確認方面盈余管理的主要方法
1.1 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認 在成本模式下的會計處理,是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值,進行盈余管理的空間幾乎沒有。但在新準則下,投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價值核算模式,進行盈余管理的空間就較大。按新準則規(guī)定,采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),是不需要計提折舊或進行攤銷的,轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時,應當以其轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額進入當期損益,并且按賬面價值計價后計提折舊或進行攤銷,企業(yè)的費用就會增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)時,投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價,轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益;轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入所有者權(quán)益。
1.2 關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認定 研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認定是為了能夠合理地通過計提資產(chǎn)減值準備進行適度的盈余管理。新準則規(guī)定,有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的,企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的,應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值時,要計提資產(chǎn)減值準備,而按單項計提和按資產(chǎn)組計提的減值準備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說,企業(yè)在購建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時,就應當考慮未來幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達到的目標為指導,合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。
1.3 金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認:主要風險和報酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷 新準則強調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實質(zhì)重于形式的原則,要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移,全部轉(zhuǎn)移的要終止確認該金融資產(chǎn);部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認;轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移,控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認在復雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過程中是關(guān)鍵之所在,需要會計人員進行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會計人員在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時,應當注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實際能力,從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價值以及所確認的利得或損失。需要強調(diào)的是,在國外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中,交易者通常會設(shè)計出復雜的金融合約結(jié)構(gòu),通過保留部分合約權(quán)利與義務來掩蓋交易的真實意圖或經(jīng)濟實質(zhì),從而造成會計確認界限的模糊,以此規(guī)避準則所管制的范圍,來進行盈余管理。
1.4 合并財務報表范圍的確定 合并財務報表的確定,遵循實質(zhì)重于形式的原則。新準則在確定合并范圍時不再強調(diào)重要性原則,無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財務報表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此,更多的是在準則允許的范圍內(nèi),通過合理的規(guī)劃和安排,將原本應該納入合并報表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報表核算的公司,或?qū)⒈静粦{入合并報表的公司轉(zhuǎn)換成應該納入合并報表核算的子公司。
2 新會計準則關(guān)于會計計量方面盈余管理的主要方法
2.1 投資性房地產(chǎn)的公允價值 目前我國的房地產(chǎn)市場的公允價值基本上已經(jīng)完善化,大部分企業(yè)都可以采用公允價值模式進行投資性房地產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量。新準則下,采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,而以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與賬面價值之間的差額即入當期損益,將使費用減少,利潤增加。為企業(yè)進行盈余提供了新的空間。
2.2 非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價值 新準則規(guī)定,在非貨幣性資產(chǎn)交換同時一定的條件下,當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換入資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是,這一交換將產(chǎn)生利潤,如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大,則差額對當期損益的影響也大,對當期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)會產(chǎn)生很大影響。也就是說要在非貨幣資產(chǎn)交換中運用公允價值進行適度盈余管理操作,就必須根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實質(zhì)。 2.3 債務重組中的公允價值 新準則對于實物抵債業(yè)務,引進公允價值作為計量屬性。采用了公允價值以后,將產(chǎn)生的債務重組收益計入當期損益。進行債務重組將增加債務人的利潤。一些無力清償債務的公司,一旦獲得債務重組,其重組收益可以直接反映在當期利潤表中。
2.4 非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價值 新準則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并,購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。根據(jù)企業(yè)會計制度,按賬面價值進行計量不產(chǎn)生損益。在新準則下,非同一控制下的企業(yè)合并,由于資產(chǎn)按公允價值計量,很可能產(chǎn)生商譽,而商譽按照資產(chǎn)減值準備的規(guī)定,期末進行減值測試,不允許攤銷,這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是,我國目前仍未對商譽的會計處理發(fā)布專門的具體準則,也就是說,在商譽會計處理這個點上還是存在著一定的盈余管理空間的。
3 新會計準則關(guān)于會計政策選擇中的盈余管理
3.1 長期股權(quán)投資核算方法的選擇 新準則規(guī)定①能夠控制——成本法;②共同控制、重大影響——權(quán)益法;③不具有共同控制、重大影響,且在活躍市場中沒有報價,公允價值不能可靠計量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價值。這里要求會計人員作出職業(yè)判斷的是:控制、共同控制和重大影響的概念?；谟喙芾淼慕嵌?這里就要求會計人員在判斷對其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時,應該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運用的核算方法。
3.2 投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計量模式的選擇 投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價值模式兩種。但是,采用公允價值模式必須滿足兩個條件:①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理的估計。
總之,盈余管理是一個中性概念,其本身無所謂好壞,關(guān)鍵在于其行為是否損害了相關(guān)者各方的利益,是否嚴重影響到會計信息的可靠性,是否誤導信息使用者的決策,最重要的是否違反了我國現(xiàn)行的法律和會計制度。我們有必要加強對盈余管理的研究,對其予以合理規(guī)范,達到去弊存利的目的。
