隨著我國證券市場(chǎng)的發(fā)展,非貨幣性資產(chǎn)交換越來越多,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對(duì)此做了修改,但是新準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定仍有許多不足的地方。本文就其中幾點(diǎn)不足進(jìn)行探討。
1 關(guān)于貨幣性資產(chǎn)的定義問題
貨幣性資產(chǎn),是指企業(yè)持有的貨幣資產(chǎn)和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn),包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),長(zhǎng)期股權(quán)投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等,非貨幣性資產(chǎn)有別于貨幣性資產(chǎn)的最基本特征是其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,即貨幣金額是不固定的或不可確定的。準(zhǔn)則提到貨幣金額是固定的或可確定的才是貨幣性資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,交易手段越來越多,而且信用市場(chǎng)尚不成熟,企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)常發(fā)生壞賬,那么在某種程度來說,應(yīng)收款項(xiàng)的可確定性大打折扣,甚至在某些情況,如發(fā)生呆帳或壞帳就與貨幣性資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)不相符了。那么應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)等應(yīng)收款項(xiàng)就不能完全包括在貨幣性資產(chǎn)里了。所以筆者認(rèn)為劃清貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的界線非常有必要。
以下是筆者對(duì)劃清貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的界線標(biāo)準(zhǔn)的幾點(diǎn)補(bǔ)充:筆者認(rèn)為可以用現(xiàn)金等價(jià)物和非現(xiàn)金等價(jià)物來作為標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)金等價(jià)物是指企業(yè)持有的期限短,流動(dòng)性強(qiáng),易于變化為已知金額的現(xiàn)金或價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。一般是指從購買之日起,3個(gè)月到期的債務(wù)投資?，F(xiàn)金等價(jià)物的定義包含了判斷一項(xiàng)投資是否屬于現(xiàn)金等價(jià)物必須同時(shí)具備的四個(gè)條件:①期限短;②流動(dòng)性強(qiáng);③易于轉(zhuǎn)換成已知金額的現(xiàn)金;④價(jià)值變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)較小?，F(xiàn)金等價(jià)物是指符合以下兩個(gè)條件的短期易變現(xiàn)投資:①它們必須可以轉(zhuǎn)化為確定數(shù)額的現(xiàn)金。②它們的到期日必須很接近,以至于不存在因利率變動(dòng)而導(dǎo)致它們本身價(jià)值變動(dòng)的重大風(fēng)險(xiǎn)。因此現(xiàn)金等價(jià)物具有隨時(shí)可轉(zhuǎn)換為定額現(xiàn)金、即將到期、利息變動(dòng)對(duì)其價(jià)值影響少等特性。通常投資日起三個(gè)月到期或清償之國庫券、商業(yè)本票、貨幣市場(chǎng)基金、可轉(zhuǎn)讓定期存單、商業(yè)本票及銀行承兌匯票等皆可列為現(xiàn)金等價(jià)物。由此可見現(xiàn)金等價(jià)物也是將來以固定或可確定的金額收取。非現(xiàn)金等價(jià)物之間的交換就可以定義為非貨幣性資產(chǎn)交換。
2 涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》基本準(zhǔn)則規(guī)定:非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)(現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等),或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)即補(bǔ)價(jià)。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定,非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定“認(rèn)定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換,通常以比價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例是否低于25%作為參考比例。
根據(jù)準(zhǔn)則可以得出以下公式
補(bǔ)價(jià)所占比例的確定方法(計(jì)算公式)
支付補(bǔ)價(jià)方:支付的貨幣性資產(chǎn)/換入資產(chǎn)的公允價(jià)值或者支付的貨幣性資產(chǎn)/(換出資產(chǎn)的公價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià))
收到補(bǔ)價(jià)方:收到的貨幣性資產(chǎn)/換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或者收到的貨幣性資產(chǎn)/(換入資產(chǎn)的公價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià))
依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定,運(yùn)用上述兩種公式均可計(jì)算支付補(bǔ)價(jià)后整個(gè)資產(chǎn)交換的比例,以用來認(rèn)定交易是否為非貨幣性資產(chǎn)的交換。然而,在實(shí)務(wù)處理中,筆者發(fā)現(xiàn)在不等值交換中運(yùn)用上述兩種方法算出來的比例是不相等的,且并非都低于25%。針對(duì)此種情況,該種資產(chǎn)交換該如何認(rèn)定,是按非貨幣性資產(chǎn)交換處理還是貨幣性資產(chǎn)交換處理?例:甲公司與乙公司協(xié)商,甲公司以其擁有的用于經(jīng)營(yíng)出租的一幢公寓樓與乙公司持有的以交易為目的的股票交換。假設(shè)甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義,但公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量,在交換日該幢公寓樓的賬面原價(jià)為200萬元,已計(jì)提折舊35萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,在交換日的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值均為175.5萬元,營(yíng)業(yè)稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià)值為90萬元,乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量,在交換日的公允價(jià)值為100萬元。由于公司急于處理該幢公寓樓,乙公司反支付了40萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然用于經(jīng)營(yíng)出租,并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式,甲公司換入股票投資后以交易為目的。
對(duì)甲公司:運(yùn)用公式(1)得到的比例為22.79%,低于25%,確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換;運(yùn)用公式(2)得到的比例為28.75%,高于25%,不能確認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)交換。同樣,對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)方乙公司而言,運(yùn)用不同的公式,得到的兩個(gè)結(jié)果也不一樣。出現(xiàn)該種情況的最主要原因是:在上述交易中,支付的補(bǔ)價(jià)并不等于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之差,即該筆交易不是等值交換。這樣就導(dǎo)致的運(yùn)用不同的公式,會(huì)得出不同的結(jié)論。而在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》中,沒有對(duì)補(bǔ)價(jià)作出明確的定義,也沒有給出運(yùn)用上述公式去判定資產(chǎn)交換是否為非貨幣性資產(chǎn)交換的前提條件。 針對(duì)以上問題,筆者認(rèn)為上述確定方法只適用于等值交換,對(duì)于不等值交換且涉及補(bǔ)價(jià)的,可以依據(jù)謹(jǐn)慎性原則,以兩種算法得出的比例中取較高者與25%比較。
3 不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的問題
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定如果非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。若是在雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能確定的情況下,應(yīng)該采用賬面價(jià)值入賬。但若雙方資產(chǎn)均存在公允價(jià)值,換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值采用換出資產(chǎn)的賬面價(jià)加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定勢(shì)必造成資產(chǎn)的價(jià)值與實(shí)際價(jià)值不符,導(dǎo)致企業(yè)可能利用這一漏洞修飾資產(chǎn)、操縱利潤(rùn)。
為說明以上情況先舉例如下(為了簡(jiǎn)便,以下案例不涉及補(bǔ)價(jià)):甲公司以非貨幣性資產(chǎn)A—賬面價(jià)值10萬元與乙公司的非貨幣性資產(chǎn)B—賬面10萬元進(jìn)行交換。就目前來看A、B兩項(xiàng)資產(chǎn)在市場(chǎng)上均存在公允價(jià)值其公允價(jià)值均為20萬元且未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額和時(shí)間均相同,即不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可得出甲公司換入的資產(chǎn)B的入賬價(jià)值為換出資產(chǎn)A的賬面價(jià)10萬元。而乙公司換入資產(chǎn)A的入賬價(jià)值同樣為10萬元。由此可得出甲乙公司換入的A、B資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其實(shí)際價(jià)值均產(chǎn)生了巨大差異,明顯低于公允價(jià)值,資產(chǎn)價(jià)值被嚴(yán)重低估,未來資產(chǎn)的折舊或攤銷也將與實(shí)際情況產(chǎn)生差異,從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性。
所以筆者建議:在非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),但兩方或一方資產(chǎn)存在公允價(jià)值的時(shí)候按照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理方法計(jì)算,既按公允價(jià)入賬。
針對(duì)以上提出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題,為防范公司舞弊、利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不足來操縱利潤(rùn),完善準(zhǔn)則中對(duì)相關(guān)
問題的規(guī)定很有必要,同時(shí)也為會(huì)計(jì)工作提供了更行之有效的依據(jù)。
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