在新會計準(zhǔn)則頒布之前，我們執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》是1998年6月正式公布，2001年進(jìn)行修訂的版本（以下簡稱舊準(zhǔn)則）。2006年2月15日財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知，（以下簡稱新準(zhǔn)則），新準(zhǔn)則對債務(wù)重組的確認(rèn)、計量和披露作了較為詳盡的規(guī)定，為了更好的理解新債務(wù)重組準(zhǔn)則概念、要求，本文通過與舊準(zhǔn)則比較、找出新準(zhǔn)則中關(guān)于債務(wù)重組的新提法、新要求和差異關(guān)鍵點(diǎn)，以求正確理解新準(zhǔn)則，平穩(wěn)進(jìn)行新舊準(zhǔn)則的過渡。
一、總體變化：
新準(zhǔn)則改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積的做法，而是恢復(fù)最初債務(wù)重組準(zhǔn)則的原狀（但規(guī)定限制條件），將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量屬性。財政部認(rèn)為，此時抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場，但是可以通過評估確定其公允價值，如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。
二、關(guān)于定義：
新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。舊準(zhǔn)則指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。因此以下幾種情況不適用于債務(wù)重組準(zhǔn)則：（1）債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題，或?qū)儆诰栀?，使用其他?zhǔn)則；或重組債務(wù)未發(fā)生帳面價值的變動，不必進(jìn)行會計處理。（2）企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計準(zhǔn)則。（3）債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵帳或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。
三、關(guān)于債務(wù)重組方式
新準(zhǔn)則中的債務(wù)重組方式將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式，其他方式同舊準(zhǔn)則，其實(shí)這種修改只是語言表達(dá)更加簡潔罷了。
四、會計實(shí)務(wù)
新準(zhǔn)則對于債務(wù)重組當(dāng)事人雙方分別進(jìn)行了規(guī)定，對雙方會計處理方法均進(jìn)行了修改，為便于比對，從債權(quán)人和債務(wù)人兩方分別進(jìn)行分析，并舉例說明：
1、 以資產(chǎn)清償債務(wù)
（1）債務(wù)人：
新準(zhǔn)則規(guī)定，“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！倍f準(zhǔn)則則將重組收益確認(rèn)為資本公積。
新準(zhǔn)則規(guī)定，“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益?！北容^舊準(zhǔn)則引入了公允價值的概念，脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎(chǔ)、增值部分作為權(quán)益的思路。而作為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理。
（2）債權(quán)人：
新準(zhǔn)則規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。
（3）舉例：
例1：20x5年2月1日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價格為100000元，增值稅稅率為17％。當(dāng)年3月2日，B公司財務(wù)發(fā)生困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意減免B公司20000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。A公司未對債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備。
B公司（債務(wù)人）：
（1）計算
債務(wù)重組日
重組債務(wù)的賬面價值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額=117000－97000=20000（元）
?。?）賬務(wù)處理
借：應(yīng)付賬款117000
貸：銀行存款97000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益20000
A公司（債權(quán)人）：
借：銀行存款97000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失20000
貸：應(yīng)收賬款117000
例2：20X5年1月1日，黃河公司銷售一批材料給長江公司，含稅價為105000元。20X5年7月1日，長江公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，黃河公司同意長江公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元，增值稅稅率為17％，產(chǎn)品成本為70000元。長江公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準(zhǔn)備500元，黃河公司為債權(quán)計提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。
長江公司（債務(wù)人）：
?。?）計算
債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值105000元
減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值（7000－500）69500元
增值稅銷項(xiàng)稅額（80000×17％）13600元
當(dāng)期損益21900元
?。?）賬務(wù)處理
借：應(yīng)付賬款105000
存貨跌價準(zhǔn)備500
貸：主營業(yè)務(wù)收入80000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 11900
借：主營業(yè)務(wù)成本70000
貸：庫存商品70000
黃河公司（債權(quán)人）：
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13600
壞賬準(zhǔn)備500
存貨（原材料）80000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失10900
貸：應(yīng)收賬款105000
2、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本
（1）債務(wù)人：
新準(zhǔn)則規(guī)定，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時，債務(wù)人可能會發(fā)生一些稅費(fèi)，如印花稅。一般情況下，這些費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
（2）債權(quán)人：
將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。對債權(quán)人而言，債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的投資成本包括股權(quán)的公允價值與相關(guān)稅費(fèi)（如印花稅），股權(quán)的公允價值與債權(quán)的帳面價值的差額為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出。
（3）舉例：
例3：20X5年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7％、6個月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為10000股，每股面值1元，股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為0.4%，不考慮其他稅費(fèi)。
紅星公司：
?。?）計算
債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值（100000＋3500）103500元
減：債權(quán)人享有股份的面值總額10000元
債權(quán)人享有股份市價與面值差額86000元。
重組差額7500
（2）賬務(wù)處理
借：應(yīng)付票據(jù)103500
貸：股本10000
資本公積——股本溢價86000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益7500
借：管理費(fèi)用——印花稅384
貸：銀行存款384
深廣公司：
借：長期股權(quán)投資96384
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失7500
貸：應(yīng)收票據(jù)103500
銀行存款384
3、修改其他債務(wù)條件
（1）債務(wù)人：
新準(zhǔn)則以修改債務(wù)條件（包括延長債務(wù)償還期限、延長債務(wù)償還期限并加收利息、延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等）進(jìn)行債務(wù)重組中，將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。
如果涉及了或有支出，應(yīng)將或有支出包括在將來應(yīng)付金額予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時沖減重組后債務(wù)的賬面價值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計入當(dāng)期損益。最大的改變就是現(xiàn)值的計算和損益的確認(rèn)。
（2）債權(quán)人：
修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。修改后的債務(wù)條款中涉及或有應(yīng)收金額的，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。
（3）舉例：
例4：深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款5200000元（含增值稅）。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項(xiàng)應(yīng)于2005年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，紅星公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付深廣公司。經(jīng)協(xié)商，于2005年3月20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務(wù)200000元，其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間，深廣公司加收余款2％的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。假定深廣公司為債權(quán)計提的壞賬準(zhǔn)備為520000元，現(xiàn)行帖現(xiàn)率為6%。
紅星公司：
（1）計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)付金額現(xiàn)值之間的差額
債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價值=5200000（元）
將來應(yīng)付金額=（5200000－200000）×（1＋2％）=5100000（元）
將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值=5100000*0.943=4809300元（查表得現(xiàn)值系數(shù)0.943）
差額為390700元。
?。?）賬務(wù)處理
①債務(wù)重組日
借：應(yīng)付賬款5200000
貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組4809300
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益390700
②重組日后一年末紅星公司償付余款及應(yīng)付利息
借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組4809300
財務(wù)費(fèi)用290700
貸：銀行存款5100000
深廣公司：
?。?）計算重組債務(wù)的賬面價值與將來應(yīng)收金額現(xiàn)值之間的差額
債務(wù)重組日，重組債權(quán)的賬面價值=5200000（元）
將來應(yīng)收金額=5000000×（1＋2％）=5100000（元）
將來應(yīng)收金額現(xiàn)值=4809300
差額為390700元，應(yīng)在債務(wù)重組日扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后確認(rèn)為當(dāng)期損失。
?。?）賬務(wù)處理
①債務(wù)重組日
借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組4809300
壞賬準(zhǔn)備390700
貸：應(yīng)收賬款5200000
②重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息
借：銀行存款5100000
壞賬準(zhǔn)備129300
貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組4809300
財務(wù)費(fèi)用420000
4、混合重組方式：
混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。修改其他債務(wù)條件的結(jié)果是，債務(wù)實(shí)質(zhì)上還要延續(xù)。因此將其放在最后考慮是比較合理的。限于篇幅，這里就不再舉例說明。
作者：李潤成 文章來源：遼寧省葫蘆島市中心醫(yī)院
