近年來(lái)我國(guó)各類公司大量會(huì)計(jì)舞弊案的爆發(fā)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)面臨著更為艱巨的挑戰(zhàn)。盡管國(guó)內(nèi)外對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的手段及應(yīng)采取的對(duì)策做了較為深入的研究,但如何結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況,針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊采取有效的審計(jì)策略,仍是擺在我國(guó)各界面前的緊迫任務(wù)。
一、舞弊與企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的定義
1.舞弊定義及舞弊定義的由來(lái)
“舞弊”的外延很廣泛,從不同角度可以賦予其不同的定義。舞弊既可以包括法律舞弊、經(jīng)濟(jì)舞弊,也可以包括政治舞弊以及其他形式的舞弊。從民事角度來(lái)看,美國(guó)最高法院認(rèn)為:“舞弊是一種民事侵權(quán)行為?！?
2.企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的定義
近年來(lái),我國(guó)上市公司層出不窮的財(cái)務(wù)造假案以及國(guó)外一個(gè)又一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的轟然倒塌,使社會(huì)公眾對(duì)于“舞弊”一詞印象深刻。企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊成為學(xué)術(shù)界、法律界以及會(huì)計(jì)審計(jì)界所密切關(guān)注的焦點(diǎn)。各國(guó)也爭(zhēng)相對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊進(jìn)行了深入研究。
我國(guó)的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》中這樣定義:“舞弊是指會(huì)計(jì)報(bào)表中存在不實(shí)反映的故意行為?！蔽璞字饕?(1)偽造、編造記錄或憑證;(2)侵占資產(chǎn);(3)隱瞞或刪除交易或事項(xiàng);(4)記錄虛假的交易或事項(xiàng);(5)蓄意使用不當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。上述定義雖然表達(dá)不完全一致,但其基本含義是一致的。
二、企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因和手段
1.企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因
關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因,國(guó)內(nèi)外都有較為深入的研究。其中最具權(quán)威的理論成果是由英國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家 W•Steve Albrecht 于1995年提出的舞弊三角理論。
2.企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)因的剖析
造成企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)因有很多種,下面結(jié)合幾個(gè)典型案例對(duì)其進(jìn)行剖析。
我國(guó)《公司法》和《證券法》對(duì)于上市公司發(fā)行股票有著較為嚴(yán)格的要求。如:“發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股本數(shù)不少于公司擬發(fā)行股本總額的35%;在公司擬發(fā)行的股本總額中,發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的部分不少于人民幣3000萬(wàn)元(國(guó)家另有規(guī)定的除外);發(fā)行股票前一年末的凈資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中的比例不低于30%,無(wú)形資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占的比例不高于20%(國(guó)務(wù)院證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)另有規(guī)定的除外)”等等。一些公司為達(dá)到發(fā)行股票,上市“圈錢”的目的,不惜粉飾報(bào)表,虛增資產(chǎn)。
上市公司為獲得非正常利潤(rùn),也會(huì)通過(guò)制造虛假會(huì)計(jì)信息在二級(jí)市場(chǎng)中操縱股價(jià)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊層出不窮的另一原因是由于各方面的體制的不完善為舞弊制造了機(jī)會(huì)。缺乏有效的監(jiān)督管理是創(chuàng)造舞弊機(jī)會(huì)的主要原因。地方政府不能發(fā)揮有效的監(jiān)督作用,甚至幫助其造假,大大助長(zhǎng)了其舞弊氣焰;民間監(jiān)督——注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)違反職業(yè)道德,出具虛假報(bào)告為會(huì)計(jì)舞弊打開了方便之門;而我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的懲罰力度不足,更使其有恃無(wú)恐。
3.企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的手段
企業(yè)為達(dá)到非法目的,會(huì)采取多種多樣的舞弊手段,且舞弊手段越來(lái)越隱蔽化。下面結(jié)合案例,將我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的手段作以歸納。
(1)虛擬股東和出資。由于我國(guó)《公司法》和《證券法》對(duì)公司上市或發(fā)行股票在股東數(shù)和出資方面都有著較為嚴(yán)格的規(guī)定,一些公司為達(dá)到上市或發(fā)行股票的目的常虛構(gòu)股東和出資。
(2)虛構(gòu)交易。虛構(gòu)交易是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)造假的主要手段之一。通過(guò)虛構(gòu)交易達(dá)到虛增利潤(rùn)或虛減費(fèi)用的目的。具體來(lái)講,企業(yè)一般通過(guò)虛構(gòu)購(gòu)銷合同,虛構(gòu)出庫(kù)單、入庫(kù)單,虛構(gòu)報(bào)關(guān)單、虛開發(fā)票和增值稅專用發(fā)票等票據(jù)達(dá)到虛構(gòu)交易的目的。 (3)濫用會(huì)計(jì)處理方法。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)法律法規(guī)尚不完善,對(duì)于實(shí)際工作中的一些會(huì)計(jì)處理需要會(huì)計(jì)人員應(yīng)用職業(yè)判斷來(lái)采取恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。而企業(yè)恰好是利用這一點(diǎn)來(lái)達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
(4)隱瞞重大事項(xiàng)。企業(yè)的一些重大事項(xiàng)如訴訟、大額擔(dān)保、變更經(jīng)營(yíng)方針等雖然是表外事項(xiàng),但卻對(duì)企業(yè)有著重大影響,很可能為企業(yè)帶來(lái)重大損失。正因?yàn)槿绱?企業(yè)常常在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)故意遺漏對(duì)企業(yè)不利的重大事項(xiàng),以達(dá)到穩(wěn)定外部投資者、債權(quán)人信心的目的。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行對(duì)企業(yè)舞弊審計(jì)時(shí)應(yīng)采取的方法、對(duì)策
1.當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行對(duì)企業(yè)舞弊審計(jì)時(shí)采取的方法、對(duì)策
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目標(biāo)是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表意見,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的審計(jì)是包含在審計(jì)總目標(biāo)當(dāng)中的。因此,下面所述的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)舞弊所采取的審計(jì)方法也是基于常規(guī)審計(jì)基礎(chǔ)上的。一般來(lái)講,注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采取的審計(jì)方法包括檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證,計(jì)算和分析性復(fù)核六種。
2.對(duì)當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊審計(jì)時(shí)所使用方法、對(duì)策的不足
(1)審計(jì)模式的選擇定位不準(zhǔn)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展過(guò)程中,審計(jì)模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)三個(gè)階段。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)主要通過(guò)對(duì)賬表上的數(shù)字進(jìn)行詳細(xì)的核實(shí)來(lái)判斷是否存在舞弊行為和技術(shù)上的錯(cuò)誤。隨著企業(yè)業(yè)務(wù)量的增多,賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)難以滿足需要,進(jìn)而審計(jì)人員開始依賴于企業(yè)的內(nèi)部控制制度,通過(guò)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)中的薄弱環(huán)節(jié),有針對(duì)性地?cái)U(kuò)大審計(jì)范圍,這就是制度基礎(chǔ)審計(jì)。
(2)輕視內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。所謂內(nèi)部控制,是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行,保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整,防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊,保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策和程序?？梢?企業(yè)內(nèi)部控制是防止企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的第一道屏障,內(nèi)部控制的有效與否直接決定著企業(yè)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的大小。
(3)不能始終保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性?？v觀我國(guó)上市公司審計(jì)失敗案,其審計(jì)失敗的原因多種多樣,唯一相同的是都沒有始終保持職業(yè)謹(jǐn)慎性。一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師將注意力過(guò)多的集中于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性方面,卻忽視了企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的可能,這也正是缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎的表現(xiàn)之一。
