一、企業(yè)資產(chǎn)減值的演變
在我國，資產(chǎn)減值的運用經(jīng)歷了四個階段：
第一階段，是在《股份有限公司會計制度》中，自1998年開始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發(fā)行外資股的公司計提“四項準(zhǔn)備”，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備。對其他上市公司可按此規(guī)定執(zhí)行，而對非上市公司僅要求計提壞賬準(zhǔn)備。
第二階段，是1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補充規(guī)定》將四項減值準(zhǔn)備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。
第三階段，是從2001年起在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》中，把“四項準(zhǔn)備”擴大到“八項準(zhǔn)備”，增加了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備。并規(guī)定：從2001年1月1日起，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提減值準(zhǔn)備。
第四階段，是為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關(guān)信息的披露，財政部制定和頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號—資產(chǎn)減值》。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確了所有資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對其具體規(guī)范的范圍作了進(jìn)一步界定。
二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則辨析
1.適用范圍
以前制定和頒布的準(zhǔn)則中，有關(guān)資產(chǎn)減值的規(guī)定分散在各有關(guān)具體會計準(zhǔn)則中。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則制定后，原來在《投資》準(zhǔn)則、《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則、《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值都被包括在《企業(yè)會計準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》中。
準(zhǔn)則第三條規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則—資產(chǎn)減值》適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對子公司、聯(lián)營公司和合營的投資以及除特別規(guī)定外的其他資產(chǎn)減值的處理。存貨、投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等的減值，相關(guān)準(zhǔn)則有特別規(guī)定的，從其規(guī)定。
辨析：雖然存貨、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)減值不遵循該準(zhǔn)則，但該準(zhǔn)則所規(guī)定的減值跡象的判斷、可收回金額的確定、減值損失的確定、減值的測試、減值的披露都適用于這些資產(chǎn)，所以基本沒有必要強調(diào)本準(zhǔn)則的適用范圍。
2.關(guān)于減值資產(chǎn)的認(rèn)定
準(zhǔn)則第四條規(guī)定，會計期末（資產(chǎn)負(fù)債表日）企業(yè)是否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。
準(zhǔn)則第五條明確指出存在七類跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。
辨析：不同的企業(yè)持有資產(chǎn)的類型和目的不同、資產(chǎn)使用方式、企業(yè)現(xiàn)金流的數(shù)量及分布不同，所以在資產(chǎn)負(fù)債表日對企業(yè)每一項資產(chǎn)都進(jìn)行減值測試成本耗費太高，與重要性原則相悖。
另外依據(jù)準(zhǔn)則第五條規(guī)定的七類跡象的判斷資產(chǎn)是否減值時，對于判斷所利用的內(nèi)部和外部的信息來源來說，一樣的信息，會計人員職業(yè)判斷的結(jié)果可能很不一樣，彈性很大，使得不同公司的信息可比性差。企業(yè)資產(chǎn)減值跡象的判斷應(yīng)該有執(zhí)行的確切的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
3.關(guān)于資產(chǎn)可收回金額的計量
準(zhǔn)則第六、七、八條規(guī)定：資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。
辨析：用公允價值減去處置費用后的凈額就是銷售凈值、用銷售凈額與賬面價值相比較不合適，因為這里銷售凈值是資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的余額 而賬面價值是資產(chǎn)的買價和購買費用的和，這兩個指標(biāo)不具有可比性。與賬面價值相對應(yīng)的是資產(chǎn)的當(dāng)前重置價值。
另外，判斷資產(chǎn)的可收回價值是與企業(yè)的未來計劃是有關(guān)的，如果企業(yè)打算處置一項資產(chǎn)，就不應(yīng)該用資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。如果企業(yè)有合同或協(xié)議，企業(yè)只能使用而不能處置的資產(chǎn)，則應(yīng)該用預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定，準(zhǔn)則應(yīng)對此作出明確的規(guī)定。
第八條中的“資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定”，在實際操作過程中彈性很大，因為買方的出價賣方不一定同意，這也給會計操作提供了彈性空間，所以應(yīng)根據(jù)買賣雙方都能接受的價格確定。 準(zhǔn)則第九條至第十四條對預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行了規(guī)范。第十一條中的“企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計”，在實際操作過程中彈性也很大，企業(yè)管理層大都希望利潤較大幅度增長，其最佳估計容易偏離現(xiàn)實、造成未來現(xiàn)金流量高估，或出于其他目的低估。另外企業(yè)估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時涉及到未來資產(chǎn)現(xiàn)金流量的期限、折現(xiàn)率的確定，還涉及到時間價值、風(fēng)險及必要報酬率等，這些指標(biāo)的確定亦有很大的彈性空間和主觀臆斷性，使企業(yè)操作缺乏固定的執(zhí)行依據(jù)，信息亦缺乏可比性，以上這些都為企業(yè)操縱利潤提供了空間。
準(zhǔn)則應(yīng)該對這些作出明確的規(guī)定，盡量減少企業(yè)操作選擇的空間，使會計信息具有可比性。
4.資產(chǎn)減值損失的確定
準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時再進(jìn)行會計處理。這里主要指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值。
辨析：目前我國企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，證券市場等還不成熟不完善，特別是上市公司利用資產(chǎn)減值操縱盈余的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。準(zhǔn)則這樣規(guī)定的目的就是為了限制企業(yè)通過資產(chǎn)減值計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的現(xiàn)象。
從理論上講，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的存在就是為了使資產(chǎn)的賬面價值更接近于當(dāng)前的公允價值，反映資產(chǎn)真實價值。而我國對一些資產(chǎn)只允許計提減值損失，而不允許損失的轉(zhuǎn)回，這在理論上講不通。因為已經(jīng)計提減值損失的資產(chǎn)的價值升高了，還按照減值后的價值反映在賬上，同樣不符合相關(guān)性、真實性的要求。如果已計提減值損失的資產(chǎn)價值升高相當(dāng)大而不允許轉(zhuǎn)回，還不如不提減值損失。
另外，不允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回是為了避免企業(yè)操縱利潤。但是企業(yè)操縱利潤的途徑還有很多，不允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回并不能杜絕利潤操縱，對利潤操縱的監(jiān)管可以通過完善相關(guān)法律、法規(guī)，改善監(jiān)管措施，加大懲罰力度，提高人員素質(zhì)等得到解決。
國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在每個資產(chǎn)負(fù)債表日評估是否有跡象表明以前年度確認(rèn)的除商譽外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少，如果存在這些跡象，企業(yè)應(yīng)估計該項資產(chǎn)的可收回金額，當(dāng)企業(yè)針對資產(chǎn)可收回金額所做的估計發(fā)生變化時，轉(zhuǎn)回以前年度己確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至可收回金額。
5.資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理
準(zhǔn)則第十八條中“資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)管理層在公平交易中對未來價格的最佳估計數(shù)來確定資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量”。資產(chǎn)組是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
辨析：企業(yè)究竟哪些資產(chǎn)應(yīng)該認(rèn)定為一個資產(chǎn)組受到企業(yè)的經(jīng)營方式、管理當(dāng)局的意圖和判斷能力的影響，不存在一個確定的標(biāo)準(zhǔn)，會影響到減值準(zhǔn)備的計提，并極易被管理當(dāng)局利用，從而不能反映資產(chǎn)的真實價值。
6.商譽減值的處理
準(zhǔn)則第六章是商譽減值的處理規(guī)定，但準(zhǔn)則的規(guī)定的相當(dāng)籠統(tǒng)。商譽是企業(yè)合并形成的，商譽減值跡象比較難以判斷，商譽的減值測試要結(jié)合其所屬的資產(chǎn)或資產(chǎn)組進(jìn)行。商譽所屬的資產(chǎn)或資產(chǎn)組的判斷，商譽價值在資產(chǎn)組之間的分配方法都會影響到資產(chǎn)減值損失的計量，因此，對于商譽的減值僅有籠統(tǒng)的規(guī)范是不夠的，既給企業(yè)在操作上帶來了困難。也極易導(dǎo)致利潤操縱。
7.披露
準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定了資產(chǎn)減值在附注中的披露，準(zhǔn)則中僅要求企業(yè)披露當(dāng)期確認(rèn)的各項資產(chǎn)減值損失金額和計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。
辨析：準(zhǔn)則規(guī)定的披露中沒有要求披露各項資產(chǎn)減值的確認(rèn)依據(jù)、資產(chǎn)可收回金額的計算方法以及公允價值和處置費用的確認(rèn)方法；采用現(xiàn)值計算的未來現(xiàn)金流量的確定依據(jù)和折現(xiàn)率的確定依據(jù)等。另外在利潤表和附注中都應(yīng)該披露資產(chǎn)減值。同時，我國對資產(chǎn)減值的披露要求太低，不利于對資產(chǎn)減值進(jìn)行監(jiān)督。
企業(yè)披露的資產(chǎn)減值應(yīng)該能滿足會計信息使用者的需要，國際會計準(zhǔn)則中還要求企業(yè)披露導(dǎo)致資產(chǎn)減值或沖回的事件和環(huán)境，值得我們借鑒。
參考文獻(xiàn)：
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