畢馬威會計公司的合伙人鮑勃•埃利奧特在1992年的《Accounting Horizons》雜志上發(fā)表《IT正在改變一切》一文中總結(jié)道:“IT引起的變革浪潮正在撞擊著會計的海岸線,在20世紀70年代,它徹底沖擊了工業(yè)界,80年代它又蕩漾了服務(wù)業(yè),而到了90年代會計界將接受它的洗禮”。1987年約翰遜和卡普蘭兩位教授出版了轟動西方會計界的專著《相關(guān)性消失了——管理會計的興衰》,認為現(xiàn)行會計體系應(yīng)該有一個根本性的變革,才能符合當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實情況。
國內(nèi)外學(xué)者相關(guān)理論概述
(一)會計理論方面的學(xué)術(shù)觀點
我國的會計基礎(chǔ)理論是由會計目標、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征等諸多理論問題組成的?，F(xiàn)代計算機技術(shù)的高速發(fā)展形式,對我國的會計基礎(chǔ)理論產(chǎn)生了很大的沖擊。
企業(yè)出于對某種經(jīng)濟利益的交易需求或合作的戰(zhàn)略性考慮,通過網(wǎng)絡(luò)提供的聯(lián)結(jié)機會,將在網(wǎng)上要約網(wǎng)絡(luò)伙伴成員組成“虛擬聯(lián)合體”。這種聯(lián)合所形成的并非法人企業(yè)或聯(lián)營實體,其聯(lián)結(jié)與分離的不確定性導(dǎo)致了會計主體空間的可延展性和多元性(崔也光,2002)。
“暫時性”假設(shè)(Tentativeness Assumptions)最早是由美國會計研究部首任主任莫里茨提出。莫里茨在第1號會計研究公告《會計基本假設(shè)》中提到的,即任何時候只要必須將經(jīng)濟事項在過去、現(xiàn)在和未來各期間之間進行分攤,對一個相對較短的期間經(jīng)營結(jié)果,就是暫時的。暫時性假設(shè)是與持續(xù)經(jīng)營、會計分期相聯(lián)系的基本假設(shè)。假設(shè)一個企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的而又要人為地把它分為若干個會計時期分別提供會計信息,那么這些信息必然有人為的估計成份和主觀判斷,由此而得出來的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果應(yīng)是暫時的。國內(nèi)學(xué)者認為,“暫時性”假設(shè)可以提醒信息使用者在面對歷史會計信息進行決策時,應(yīng)充分考慮會計信息的不確定性并從中能判斷企業(yè)預(yù)期的經(jīng)營及市場風(fēng)險,以謹慎理性的態(tài)度對待會計信息。換言之,會計信息不可能與客觀實際完全一致,它只能是有條件地一致,它要受到制度、環(huán)境及時間因素制約(蔣堯明,1998)。同時這一原則也符合《企業(yè)財務(wù)報告條例》中對于會計報表附注的披露要求:“應(yīng)至少于每個會計期末對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力進行評價并充分披露評價的結(jié)果,如果有充分的證據(jù)證明企業(yè)很可能不能繼續(xù)以原有的規(guī)模、目標經(jīng)營下去就應(yīng)該予以充分披露產(chǎn)生的原因,并說明對現(xiàn)有和預(yù)期會計報告的影響及將要采用其它的會計核算基礎(chǔ)”。當(dāng)然,對于退出價值運動的企業(yè)或雖然已完成虛擬聯(lián)合但因未能最終產(chǎn)生關(guān)聯(lián)各方經(jīng)濟利益變化的組織成員,應(yīng)按照“破產(chǎn)清算假設(shè)”的要求。 國內(nèi)學(xué)者認為,對于會計分期假設(shè)應(yīng)該變定期報告為實時報告,或者以交易周期為會計報告期間;而對于虛擬聯(lián)合體企業(yè),其憑借在媒體空間的環(huán)境優(yōu)勢,可以使企業(yè)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的會計信息流通過網(wǎng)絡(luò)不斷傳遞并匯集,所以筆者建議其會計期間假設(shè)可以用“網(wǎng)上實體聯(lián)合交易期間”與“傳統(tǒng)會計期間”兩者“孰短”來具體確定會計分期的劃分區(qū)間。
網(wǎng)絡(luò)環(huán)境還使得會計信息質(zhì)量特征也產(chǎn)生了變化(蘇孜,2001),主要體現(xiàn)在及時性要求日益突出和會計信息預(yù)測價值倍顯重要。
(二)財務(wù)理論方面的學(xué)術(shù)觀點
馬克思關(guān)于會計是對生產(chǎn)“過程控制和觀念總結(jié)”的科學(xué)論斷,高度概括了會計的反映和控制(監(jiān)督)職能。二十世紀八九十年代,計算機廣泛應(yīng)用于會計工作,很多企業(yè)紛紛建立了基于計算機環(huán)境的會計信息系統(tǒng),從而使得會計工作置身于計算機環(huán)境中。
亞拉巴馬州立大學(xué)小威廉•萊爾博士在1992年撰寫了題為《使用微機的小企業(yè)會計制度的內(nèi)部會計控制調(diào)查》的論文,該文根據(jù)微機在中小企業(yè)會計制度(系統(tǒng))中的使用情況,調(diào)查和研究了中小企業(yè)的內(nèi)部控制,得出結(jié)論:使用微機的中小企業(yè)內(nèi)部會計控制可以改善,軟件程序控制的意識比較高,程序控制的執(zhí)行比較理想,而且程序控制的意識和執(zhí)行依賴于會計軟件的不同類型。萊爾博士的一個重要貢獻就是他改變了人們過去只依賴會計人員的柔性控制力思想,強調(diào)了計算機系統(tǒng)具有強大的剛性控制力,這種控制力在保證會計信息質(zhì)量和提高企業(yè)經(jīng)營效率方面都起到了重要的作用。
著名管理學(xué)家羅伯特•N•安東尼博士在1999年出版了《管理控制系統(tǒng)》(第9版)。羅伯特博士研究的管理控制中包含著大量的會計控制內(nèi)容,會計控制是管理控制的重要組成部分,信息時代管理控制研究的改革,也必將推進會計控制研究的發(fā)展和創(chuàng)新。
在西方,信息技術(shù)對會計控制的影響是巨大的,使得很多會計學(xué)家對會計理論研究投入了更多的關(guān)注,同時又把研究成果應(yīng)用于管理軟件的設(shè)計和開發(fā);管理軟件又應(yīng)用于企業(yè)管理中,實現(xiàn)信息流、物流、資金流有效集成,不僅對經(jīng)營過程實施會計實時控制,而且?guī)椭髽I(yè)進行資金、成本等動態(tài)控制,使得會計控制為提高企業(yè)經(jīng)營效率和效益服務(wù);同時管理軟件的應(yīng)用又為會計控制理論研究和創(chuàng)新提供了條件,在信息環(huán)境下不斷創(chuàng)造新的理論指導(dǎo)實踐。
網(wǎng)絡(luò)環(huán)境對傳統(tǒng)會計和財務(wù)問題帶來的影響
(一)對會計假設(shè)的影響
1.會計假設(shè)。會計假設(shè)是一個基礎(chǔ)命題,是會計理論的最基礎(chǔ)部分,是會計理論體系中高層次的概念;同時,會計假設(shè)是會計實務(wù)的基本前提,它是客觀環(huán)境對會計的約束,會計研究只有以會計假設(shè)為起點,會計理論才具有邏輯的嚴密性和客觀性,會計實務(wù)才能在一定規(guī)范下得以開展。按照我國《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,會計核算基本前提即會計假設(shè)包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量四項內(nèi)容。會計假設(shè)適應(yīng)傳統(tǒng)社會經(jīng)濟環(huán)境,并為會計實踐所檢驗,證明了其合理性,而隨著信息技術(shù)的發(fā)展和網(wǎng)絡(luò)的迅速普及,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式和企業(yè)組織形式都發(fā)生了重大變化,出現(xiàn)了虛擬企業(yè)等新的企業(yè)系統(tǒng),會計假設(shè)成為研究網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)必須首先解決的重要問題。
2.傳統(tǒng)會計主體假設(shè)。傳統(tǒng)會計主體假設(shè)從理論上限定了會計核算和報告的空間范圍,僅適用于“實”的空間,是為一個個實實在在的經(jīng)濟主體服務(wù)的。然而,在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟環(huán)境下,交易活動的網(wǎng)絡(luò)化和數(shù)字化突破了傳統(tǒng)會計空間,使會計主體的“特定性”變得相對化,從形態(tài)上分為“實體空間”和“虛擬空間”兩種會計主體存在形式,如許多網(wǎng)絡(luò)公司和網(wǎng)絡(luò)交易平臺、網(wǎng)絡(luò)企業(yè)等。這種虛擬企業(yè)以網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)為依存基礎(chǔ),通過網(wǎng)絡(luò)與顧客、供應(yīng)商、生產(chǎn)商聯(lián)系,以信息為紐帶進行電子商務(wù)經(jīng)營;同時由于會計信息使用者對會計信息質(zhì)量的相關(guān)性和客觀性需求,會計主體假設(shè)不僅要服務(wù)于自身內(nèi)部的經(jīng)營管理,而且在很大程度上要披露與企業(yè)關(guān)聯(lián)的其他財務(wù)信息。在這種條件下,傳統(tǒng)會計主體所限定的空間將無法適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)會計信息披露。 3.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認為除非存在明顯的反證,否則會計主體的經(jīng)營活動將會按既定的經(jīng)營目標持續(xù)進行下去,在可預(yù)見的未來不會面臨破產(chǎn)、清算。這個假設(shè)可以說是傳統(tǒng)會計理論中最重要的假設(shè),因為它是資產(chǎn)計價的重要基礎(chǔ),衍生了歷史成本原則、一貫性、劃分資本性支出和收益性支出原則等會計原則。但在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟條件下,企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營將更多地受到各種風(fēng)險因素的影響,如價格、匯率的變動、各種金融衍生工具等,使可預(yù)見會計主體持續(xù)經(jīng)營的期間越來越難把握,同時網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下存在的網(wǎng)絡(luò)公司沖破了傳統(tǒng)企業(yè)連續(xù)經(jīng)營的框架,進行著不定期的經(jīng)營活動,虛擬公司的網(wǎng)上聯(lián)合與分離使持續(xù)經(jīng)營假設(shè)受到嚴峻考驗。
4.會計分期假設(shè)。會計分期假設(shè)是人為地將會計主體持續(xù)經(jīng)營的活動分割成一個個等距離的時間“間隔”,以便于核算和報告會計主體一定期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量及財務(wù)狀況。會計分期作為一項假設(shè),實際上是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充,但虛擬化了的網(wǎng)上公司可預(yù)見的將來進行著不定期的經(jīng)營活動,時分時合,時間長短不一,會計分期很難進行。網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的日臻完善和資本的瞬時流動,使傳統(tǒng)的會計分期區(qū)間內(nèi)所反映的會計信息在短時間內(nèi)能被獲取成為可能。例如,美國國內(nèi)絕大多數(shù)公司的會計信息網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng),一方面對內(nèi)與其子公司、供貨商、經(jīng)營商,形成內(nèi)部會計信息流轉(zhuǎn)循環(huán);另一方面與美國證監(jiān)會EGARS終端(電子數(shù)據(jù)收集、分析與檢索系統(tǒng))連接,而最終通過EDGARS與INTERNET連接,使公司會計信息與用戶保持直接聯(lián)系進行實時交易處理,并由網(wǎng)絡(luò)匯集財務(wù)報告等會計信息。這樣不僅使政府部門加強了對企業(yè)的監(jiān)管力度,也滿足了廣大會計信息使用者對信息的需求。在網(wǎng)絡(luò)信息時代,網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展形成了瞬息萬變的市場環(huán)境,從事經(jīng)濟活動的任何主體只有及時獲取相關(guān)信息才能有效規(guī)避風(fēng)險,贏得商機和利益,互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的廣泛應(yīng)用又為信息的及時獲取解決了技術(shù)問題。
5.貨幣計量假設(shè)。貨幣計量假設(shè)是由會計本身的本質(zhì)屬性即以貨幣計量經(jīng)濟資源的特點所決定的,它包括“幣種唯一”和“幣值穩(wěn)定”兩個隱含的假設(shè)。貨幣計量假設(shè)使得網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)只能反映用貨幣計量的經(jīng)濟活動,然而由于社會環(huán)境會計、人力資源會計等新的非貨幣計量要素的會計問題出現(xiàn),使貨幣計量顯得過于單一,而大量的非財務(wù)信息得不到充分的披露,割斷了貨幣信息與非貨幣信息之間的相關(guān)聯(lián)系,大大降低了會計信息的使用價值。并且,隨著電子商務(wù)的迅速發(fā)展和“網(wǎng)上銀行”的興起,利用電子貨幣進行交易成為網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟時代企業(yè)電子商務(wù)發(fā)展的主流。例如,1996年在美國成立了世界首家“網(wǎng)上銀行”(SFNB),其利用電子貨幣為支付結(jié)算手段,大大加速了資金的流轉(zhuǎn)速度,達到資金流與會計信息流的同步運動,這不僅降低了交易成本,而且提高了會計信息的使用價值。同時,由于金融市場存在的高風(fēng)險,使電子貨幣與現(xiàn)實貨幣之間的比率變動更加頻繁,從而大大加劇了幣值不穩(wěn)定引起的價值變動風(fēng)險,這使得幣值穩(wěn)定前提受到嚴重的挑戰(zhàn)。
(二)對會計計量屬性的影響
歷史成本原則是指對會計要素的記錄,應(yīng)當(dāng)以經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時的取得成本為標準進行計量計價。歷史成本具有客觀性和可驗證性,并且簡單易行,是目前廣泛應(yīng)用的、最基本的會計計量屬性。但是,當(dāng)物價波動較大或幣值不穩(wěn)定時,歷史成本就不能真實體現(xiàn)會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而削弱會計信息的有用性,歷史成本所提供的信息相關(guān)性不足。
新會計準則推出了公允價值但并未廣泛應(yīng)用,是因為公允價值不易獲取、且多重屬性計量的會計處理成本過高;在網(wǎng)絡(luò)時代這種狀況將被改變,互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)、計算機技術(shù)在會計中的廣泛應(yīng)用,也將極大的降低會計的處理成本。網(wǎng)絡(luò)的普及應(yīng)用極大的擴大了市場容量,市場將無處不在、無所不在,公允價值所代表的更具相關(guān)性的各種計量屬性將較容易取得。此外,在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,信息具有共享性,有關(guān)部門通過網(wǎng)絡(luò)可以發(fā)布許多對會計十分重要的信息,如價格信息、比價信息、咨詢信息等,企業(yè)可從中直接獲取,它們將有效地使會計確認、計量變得更為準確、迅速,以提高會計信息的質(zhì)量。
(三)對內(nèi)部控制的影響
根據(jù)美國注冊會計師協(xié)會審計準則公告第78號(SASN0.78)的定義,內(nèi)部控制通常由五個要素組成;即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息與溝通、監(jiān)管和控制活動。企業(yè)控制環(huán)境的好壞是企業(yè)能否實現(xiàn)有效控制的首要因素,網(wǎng)絡(luò)時代的內(nèi)部控制是企業(yè)最重要的制度變革,內(nèi)部控制是企業(yè)最重要的財務(wù)制度安排。 在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下,會計信息的處理和存儲集中于網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng),企業(yè)的全部會計憑證將成為數(shù)字格式。實行電算化以后,系統(tǒng)的正常、安全、有效運行的關(guān)鍵是操作使用。稽核必須運用更復(fù)雜的查核技術(shù),會計人員必須培訓(xùn)具備復(fù)雜電腦資料處理能力,以勝任此項工作。如果單位管理制度不健全或?qū)嵤┎涣?還會給各種非法舞弊行為可乘之機。同時,大量不同的會計業(yè)務(wù)交叉在一起,加上信息資源的共享,財務(wù)信息復(fù)雜程度提高,交叉速度加快,使傳統(tǒng)會計系統(tǒng)中某些職權(quán)分工、相互牽制的控制失效,原來靠賬簿之間互相核對實現(xiàn)的差錯糾正控制已經(jīng)不復(fù)存在,因而傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的內(nèi)部控制機制與手段已不適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境。
網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下會計和財務(wù)理論的修正內(nèi)容
(一)對會計假設(shè)理論的修正
會計主體假設(shè)應(yīng)該兼顧實體經(jīng)濟與虛擬經(jīng)濟兩類企業(yè)進行重構(gòu),即針對企業(yè)實體繼續(xù)沿用工業(yè)經(jīng)濟條件下的會計主體假設(shè);而針對虛擬企業(yè)則適用利益相關(guān)者假設(shè),只要企業(yè)之間是為了共同的經(jīng)濟利益而臨時結(jié)合起來的集合體,并且進行某方面的協(xié)作,也算是會計核算的主體。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)讓虛擬經(jīng)濟無法適從。在市場環(huán)境頻繁波動的條件下,僅憑主觀意愿出發(fā)去構(gòu)建一個持續(xù)經(jīng)營假設(shè)有悖于實事求是的原則,也不符合會計實務(wù)發(fā)展的現(xiàn)實狀況。企業(yè)的兼并破產(chǎn)并非一無是處,它也有利于資源的重新優(yōu)化配置,有利于保護債權(quán)人和投資者的合法權(quán)益。事實上破產(chǎn)會計就是先承認企業(yè)解散的現(xiàn)狀,后進行會計處理來運作,只要在進入清算程序前確認企業(yè)合并清算狀況,也就建立了斷續(xù)經(jīng)營假設(shè)。對傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)應(yīng)充分考慮會計主體所處的經(jīng)營環(huán)境和交易風(fēng)險,縮短可預(yù)見未來的時間區(qū)間,同時以“暫時性”去假設(shè)“虛擬聯(lián)合體”發(fā)生的相關(guān)經(jīng)濟利益的變化,把虛擬企業(yè)的經(jīng)營和清算看成是暫時性經(jīng)濟主體利益的流動形式。
縮短會計分期期間能較好地提高信息時效性的問題。企業(yè)內(nèi)部管理、季節(jié)性生產(chǎn)等特殊性企業(yè)、網(wǎng)絡(luò)公司等虛擬企業(yè),它們對信息的時效性要求更高。鑒于對前瞻性信息的迫切需求,有的使用者甚至提出將企業(yè)各種原始數(shù)據(jù)直接在網(wǎng)絡(luò)上發(fā)布,提供電子實時報告,由使用者各取所需,即時利用。這種信息要求已經(jīng)動搖了現(xiàn)行會計分期的基礎(chǔ)?？梢?為了滿足投資者的需求以吸引更多投資,會計主體必須打破傳統(tǒng)會計分期界限,以用戶的需要為依據(jù),重新處理和編制會計信息。
堅持貨幣計量假設(shè)的基礎(chǔ)上允許非貨幣計量方式的存在。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展為會計計量提供更為精確的計量工具,使會計計量可以在幣值變動的情況下予以調(diào)整或修正,同時對與企業(yè)經(jīng)濟利益相關(guān)的非財務(wù)信息,可以通過現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型、期權(quán)價值估價模型、風(fēng)險定價決策模型等經(jīng)濟數(shù)學(xué)模型,并考慮機會成本和公允價值等其它相關(guān)條件后予以估算和報告全面收益,把企業(yè)會計信息在貨幣計量假設(shè)下核算出來的經(jīng)濟利益價值量度與實物量度、質(zhì)量量度、以及其它影響企業(yè)經(jīng)濟利益的相關(guān)非貨幣因素,盡量地回歸到會計貨幣計量的體系之中,提高貨幣化信息與相關(guān)非貨幣因素的相關(guān)性和一致性,最終為會計信息的使用者提供相對統(tǒng)一、相關(guān)、綜合的貨幣化會計信息。同時,網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)還將披露會計信息產(chǎn)生的原因、所用的方法、估值的模型等具體過程,以及預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響,使會計信息使用者通過理性的判斷進行決策。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使會計信息計量的手段愈加先進,傳輸?shù)乃俣雀訒r效,提高了整體會計信息的質(zhì)量。
(二)建立以公允價值為主體的會計計量屬性
公允價值會計信息由于其高度的相關(guān)性,越來越受到投資者和債權(quán)人的青睞。隨著信息技術(shù)突飛猛進地發(fā)展,隨著理財學(xué)對金融工具計量模型(如期權(quán)計價模型等)研究的日臻完善,公允價值會計在技術(shù)上是可行的。在規(guī)范公允價值在具體實務(wù)操作上的要求,加強會計人員的操作技能培訓(xùn),提高實際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力,增強職業(yè)道德意識,為公允價值全面應(yīng)用提供保障。加強計量理論研究,引入先進電子計算機技術(shù),有利于公允價值在操作層面上的推廣。
通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù),建立公開的市場價格體系,將每日交易價格公開;并且建立全國聯(lián)網(wǎng)的價格體系查詢平臺,有利于各種價格的查詢,優(yōu)化市場資產(chǎn)的估價系統(tǒng),使各種資產(chǎn)的市價能很好的反映其真實價值。同時,充分發(fā)揮資產(chǎn)評估中中介、物價等機構(gòu)應(yīng)有的社會監(jiān)管作用,建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機制,防止利用公允價值進行造假。
(三)完善內(nèi)部控制
網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展對內(nèi)部會計控制提出了新問題和挑戰(zhàn),要求企業(yè)必須制定新的內(nèi)部控制制度,加強會計信息系統(tǒng)的安全管理,建立新的內(nèi)部審計監(jiān)督制度,同時要不斷提高會計人員的綜合素質(zhì)。在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的會計控制應(yīng)突出及時性,強調(diào)實時控制。具體地說,就是運用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)跨越時空實時收集信息、實時分析比較,在企業(yè)經(jīng)營活動的過程中實施控制。
信息技術(shù)為實時控制提供了強有力的支持,利用計算機網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫和管理軟件等搭建起一個支持會計實時控制的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境,使得會計控制系統(tǒng)中的各個要素相互聯(lián)系、相互依存,利用實時信息控制企業(yè)經(jīng)營活動過程,以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。
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