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合并會(huì)計(jì)報(bào)表的優(yōu)點(diǎn)在于公允地表達(dá)了整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，缺點(diǎn)是掩蓋了集團(tuán)內(nèi)部各成員之間的差異、集團(tuán)跨行業(yè)，跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)等重要財(cái)務(wù)信息。針對(duì)合并報(bào)表的不足，各國(guó)會(huì)計(jì)制度一般從兩方面進(jìn)行補(bǔ)救：一是關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露；二是企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)表制度。我國(guó)的分部財(cái)務(wù)報(bào)表工作從1994年開始剛剛起步，歷經(jīng)不斷的調(diào)整與完善，在財(cái)政部2000年12月發(fā)布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中達(dá)到了一個(gè)新的高度。針對(duì)舊分部財(cái)務(wù)報(bào)表制度存在的缺陷，新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中有關(guān)分部報(bào)表的規(guī)范在以下三個(gè)方面進(jìn)行著力改進(jìn)：
一、報(bào)告分部的劃分增加了地區(qū)分部標(biāo)準(zhǔn)
實(shí)際上我國(guó)東西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡，地區(qū)間經(jīng)營(yíng)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)也不相同，一些企業(yè)集團(tuán)并不按行業(yè)設(shè)計(jì)管理體制和報(bào)告體系，而是按地區(qū)來(lái)設(shè)計(jì)。對(duì)這樣的公司要求其以行業(yè)為標(biāo)準(zhǔn)披露分部信息顯然還不恰當(dāng)?shù)?，因?yàn)檫@一做法會(huì)增加分部財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)工作量和編創(chuàng)成本，同時(shí)也不一定符合財(cái)務(wù)報(bào)告用戶的信息需求。因此，當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告體系是以地區(qū)為基礎(chǔ)劃分分部時(shí)，如果以地區(qū)為標(biāo)準(zhǔn)劃分分部能更好地反映一個(gè)公司面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，公司應(yīng)按地區(qū)分部對(duì)外提供分部信息。對(duì)此，新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)分部的劃分已有一定的靈活性，對(duì)第一級(jí)分部的劃分，除規(guī)定行業(yè)（業(yè)務(wù)）分部標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)增加地區(qū)分部標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在編報(bào)分部財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)其實(shí)際情況選擇確定第一級(jí)分部的適用基礎(chǔ)。
為此，新分部財(cái)務(wù)報(bào)表制度增加了地區(qū)分部標(biāo)準(zhǔn)，指出地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同與在其一他經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的組成部分所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)。如果兩個(gè)或多個(gè)本質(zhì)上相似的業(yè)務(wù)分部或地區(qū)分部，可以合并為單一的業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)的具體情況，制定適合于本企業(yè)的業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分部的分部原則，并且一貫性地遵循這一原則。如隨著情況的變化而做出調(diào)整的，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明，并且提供調(diào)整后的比較分部報(bào)表。
二、嚴(yán)格了可報(bào)告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)
我國(guó)原規(guī)定的單一分部收入判定標(biāo)準(zhǔn)易于人為操縱，管理當(dāng)局可根據(jù)需要，只報(bào)告對(duì)企業(yè)有利的信息。而按國(guó)際慣例，可報(bào)告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)，要依次通過(guò)對(duì)收入、利潤(rùn)和資產(chǎn)多個(gè)指標(biāo)的重要性測(cè)試，保證了分部財(cái)務(wù)信息報(bào)告的客觀、完整，因此必須嚴(yán)格我國(guó)可報(bào)告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)。
對(duì)此，新分部財(cái)務(wù)報(bào)表制度具體操作上借鑒了美國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，采用10％的重要性標(biāo)準(zhǔn)和75％的限制條件。具體規(guī)定為滿足下列三個(gè)條件之一的，應(yīng)當(dāng)納入分部報(bào)表編制的范圍：（l）分部營(yíng)業(yè)收入占所有分部營(yíng)業(yè)收入合計(jì)的10％或以上（這里的營(yíng)業(yè)收入包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，下同）；（2）分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)占所有盈利分部的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)合計(jì)的10％或以上；或者分部營(yíng)業(yè)虧損占所有虧損分部的營(yíng)業(yè)虧損合計(jì)的10％或以上；（3）分部資產(chǎn)總額占所有分部資產(chǎn)總額合計(jì)的10％或以上。如果按上述條件納入分部報(bào)表范圍的各個(gè)分部對(duì)外營(yíng)業(yè)收入總額低于企業(yè)全部營(yíng)業(yè)收入總額75％的，應(yīng)將更多的分部納入分部報(bào)表編制范圍（即使本滿足上述條件），以至少達(dá)到編制的分部報(bào)表各個(gè)分部對(duì)外營(yíng)業(yè)收入總額占企業(yè)全部營(yíng)業(yè)收入總額的75％及以上。納入分部報(bào)表的各個(gè)分部，最多為10個(gè)，如果超過(guò)，應(yīng)將相關(guān)的分部予以合并反映；如果某一分部的對(duì)外營(yíng)業(yè)收入總額占企業(yè)全部營(yíng)業(yè)收入總額90％及以上的，則不需編制分部報(bào)表。
三、重新界定了分部財(cái)務(wù)報(bào)表具體內(nèi)容
參照國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，根據(jù)相關(guān)性和成本效益原則，新分部財(cái)務(wù)報(bào)表制度規(guī)定應(yīng)披露以下內(nèi)容：（l）營(yíng)業(yè)收入，其中分部對(duì)外營(yíng)業(yè)收入和分部間營(yíng)業(yè)收入應(yīng)分開報(bào)告；（2）銷售成本，其中分部對(duì)外銷售成本和分部間銷售成本應(yīng)分開報(bào)告；（3）期間費(fèi)用；（4）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；（5）資產(chǎn)總額；（6）負(fù)債總額。其中對(duì)外營(yíng)業(yè)收入、對(duì)外銷售成本，是指各業(yè)務(wù)（地區(qū)）分部對(duì)整個(gè)企業(yè)以外的單位銷售所產(chǎn)生的收入、成本；分部間營(yíng)業(yè)收入、分部間銷售成本，是指各個(gè)業(yè)務(wù)（地區(qū)）分部與其他業(yè)務(wù)分部銷售業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收入、成本等。對(duì)外銷售成本與分部間銷售成本，可以按照對(duì)外營(yíng)業(yè)收入占全部業(yè)務(wù)（或地區(qū)）分部營(yíng)業(yè)收入總額的比例進(jìn)行分配。企業(yè)對(duì)于成本的分配，也可以根據(jù)其具體情況，采用合理的方法在各分部間進(jìn)行分配。分部資產(chǎn)總額，是指分部在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的，并可直接歸屬于該分部的資產(chǎn)總額；分都負(fù)債總銷，是指分部的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的，并可直接歸屬于該分部的負(fù)債總額。
通過(guò)以上三點(diǎn)變化可以看到，新分部財(cái)務(wù)報(bào)表制度并不是對(duì)舊分部時(shí)務(wù)報(bào)表冊(cè)度的簡(jiǎn)單改良，而是一場(chǎng)革命。其變動(dòng)的實(shí)質(zhì)在于加強(qiáng)分部財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)外部關(guān)系人的可理解性、可操作性和真實(shí)性，它在我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告改革進(jìn)程中發(fā)揮協(xié)作用將是革命性的。
（作者單位：中國(guó)金融學(xué)院會(huì)計(jì)系10009
一天津理工學(xué)院）
